Gefälschte Einfuhrlizenz, Nacherhebung von Zoll: 1. Bestehen ernstliche Zweifel an der Echtheit einer für die Inanspruchnahme eines ermäßigten Kontingentzollsatzes erforderlichen Einfuhrlizenz, trägt der Einführer auch im Fall einer späteren Nacherhebung der Einfuhrabgaben die materielle Beweislast für die Echtheit des vorgelegten Dokuments. - 2. Die von einem Bediensteten der für die Erteilung von Einfuhrlizenzen zuständigen nationalen Behörde außerhalb des dafür vorgesehenen Verwaltungsverfahrens widerrechtlich ausgestellten Lizenzen sind der Behörde nicht zuzurechnen, sondern sind gefälschte Dokumente und somit ungültig. - Urt.; BFH 22.4.2008, VII R 29/06; SIS 08 21 96
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ließ in den Jahren 1998 und 1999 mehrere
Sendungen Bananen aus Ecuador unter Vorlage spanischer
Einfuhrlizenzen und unter Inanspruchnahme des Kontingentzollsatzes
zum freien Verkehr abfertigen. Nachdem der Beklagte und
Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - ) als Ergebnis
zollamtlicher Untersuchungen von Bananeneinfuhren mit spanischen
Einfuhrlizenzen erfahren hatte, dass hierbei ge- oder
verfälschte Lizenzen verwendet worden waren, u.a. zwölf
solcher Lizenzen bei den Einfuhren der Klägerin, forderte das
HZA mit Steueränderungsbescheid die Differenz zwischen dem
gewährten Kontingentzollsatz und dem Drittlandszollsatz nach.
Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
Auf die hiergegen erhobene Klage hob das
Finanzgericht (FG) den Steueränderungsbescheid auf (vgl. SIS 06 01 48). Das FG urteilte, dass das insoweit beweisbelastete HZA
den Nachweis, dass die Klägerin bei den Einfuhren unwirksame
Einfuhrlizenzen vorgelegt habe, nicht erbracht habe. Nach
nationalem Verfahrensrecht habe es sich bei den Lizenzen um
Verwaltungsakte gehandelt, weshalb der Umstand, dass sie evtl.
rechtswidrig erteilt worden seien, nicht ihre Unwirksamkeit nach
sich ziehe. Die Hintergründe der Ausstellung dieser
Einfuhrlizenzen seien nach wie vor unklar. Es sei aber erheblich
wahrscheinlich, dass die Lizenzen aus dem zuständigen
spanischen Wirtschaftsministerium stammten. Insbesondere wenn es
sich um einen Fall fehlender Befugnis eines Mitarbeiters des
Ministeriums handele, der jedoch grundsätzlich berechtigt
gewesen sei, derartige Lizenzen zu erteilen und der die Lizenzen
ansonsten formell ordnungsgemäß ausgestellt habe, sei
kein Grund ersichtlich, die erteilten Einfuhrlizenzen als nichtig
anzusehen. Der Mangel der Lizenzen sei für die Klägerin,
die insoweit gutgläubig gewesen sei, nicht zu erkennen
gewesen.
Mit seiner Revision macht das HZA geltend,
dass es sich nach dem Schreiben des Europäischen Amts für
Betrugsbekämpfung (OLAF) vom 18.3.2005 und dessen offiziellem
Schlussbericht vom 13.5.2002, der nach der Verordnung (EG) Nr.
1073/1999 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
25.5.1999 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG -
Nr. L 136/1) ein in Verwaltungs- und Gerichtsverfahren
zulässiges Beweismittel sei, bei den streitigen Lizenzen um
falsche spanische Einfuhrlizenzen gehandelt habe. Zu Unrecht habe
deshalb das FG darauf abgestellt, dass das spanische
Wirtschaftsministerium die Lizenzen nicht widerrufen habe, denn
eine Behörde könne nur eine Lizenz widerrufen, die von
ihr auch ausgefertigt worden sei.
Die Klägerin schließt sich im
Wesentlichen der Auffassung des FG an und meint, dass sich aus dem
Schreiben des spanischen Wirtschaftsministeriums vom 21.8.2000 nur
ergebe, dass nicht die Außenhandelsabteilung, sondern eine
andere Abteilung die Lizenzen ausgestellt habe; das Schreiben
besage nichts darüber, ob es sich um Fälschungen handele
oder ob die Lizenzen aufgehoben worden seien.
II. Die Revision des HZA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Der angefochtene Steueränderungsbescheid ist
rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Nach Art. 17 bis 20 der seinerzeit
anzuwendenden Verordnung (EWG) Nr. 404/93 des Rates vom 13.2.1993
über die gemeinsame Marktorganisation für Bananen (ABlEG
Nr. L 47/1) i.V.m. Titel I der Verordnung (EWG) Nr. 1442/93 (VO Nr.
1442/93) der Kommission vom 10.6.1993 mit
Durchführungsbestimmungen zu der Einfuhrregelung für
Bananen (ABlEG Nr. L 142/6) bedurften Bananeneinfuhren aus
Drittländern im Sinne dieser Verordnungen (zu denen Ecuador
gehörte) für die Inanspruchnahme des Kontingentzollsatzes
einer Einfuhrlizenz. Nach Art. 9 Abs. 5 VO Nr. 1442/93 waren die
Einfuhrlizenzen von den zuständigen Stellen der
Mitgliedstaaten auf Antrag jedem Marktbeteiligten gemäß
der diesem zugeteilten Jahresmenge zu erteilen. Es bedarf somit
keiner weiteren Erörterungen und ist zwischen den Beteiligten
auch nicht im Streit, dass eine nicht von der zuständigen
Stelle des betreffenden Mitgliedstaats ausgestellte Einfuhrlizenz
nicht zur Inanspruchnahme des Kontingentzollsatzes berechtigte.
Streitig ist allein, ob es sich bei den von der Klägerin bei
den betreffenden Bananeneinfuhren aus Ecuador vorgelegten
Einfuhrlizenzen um gültige Lizenzen gehandelt hat. Diese Frage
ist zu verneinen.
1. Der Senat teilt nicht die Ansicht des FG,
dass dem insoweit beweisbelasteten HZA der Nachweis nicht gelungen
sei, dass die Klägerin ungültige Einfuhrlizenzen
vorgelegt habe, weil die ernsthafte Möglichkeit nicht
ausgeschlossen werden könne, dass es sich zwar um in
rechtswidriger Weise erteilte, gleichwohl aber um wirksame
Einfuhrlizenzen handele. Zwar ist es zutreffend, dass - wovon das
FG ausgegangen sein dürfte - es sich bei der Erteilung einer
Einfuhrlizenz um eine zollrechtliche Entscheidung i.S. des Art. 4
Nr. 5 des Zollkodex (ZK) handelt, die - sollte sie zu Unrecht
ergangen sein - unter den Voraussetzungen der Art. 8 oder Art. 9 ZK
zurückzunehmen bzw. zu widerrufen ist. Dies gilt jedoch nur,
wenn sich die Behörde die Erteilung der Einfuhrlizenz
überhaupt zurechnen lassen muss. Eine unechte Einfuhrlizenz,
die also in Wahrheit nicht von der zuständigen Behörde
bzw. dem für die Erteilung zuständigen Bediensteten
stammt, von der bzw. dem sie zu stammen scheint, ist daher
ungültig, ohne dass es ihrer Rücknahme bzw. ihres
Widerrufs bedarf.
2. Auch ist der Ansicht des FG nicht zu
folgen, dass das HZA hinsichtlich der Frage, ob unechte und somit
ungültige oder zu Unrecht ausgestellte, gleichwohl aber echte
Einfuhrlizenzen vorgelegt worden sind, die Feststellungslast
trägt. Es ist vielmehr der Einführer, der nachzuweisen
hat, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen für
die Inanspruchnahme des begünstigten Kontingentzollsatzes
erfüllt sind, denn nach allgemeinen Regeln des nationalen
Beweisrechts, denen spezielle gemeinschaftsrechtliche Vorschriften
nicht entgegenstehen, trägt derjenige, der sich auf eine
Vorschrift beruft, die eine Ausnahme gegenüber einer allgemein
bestehenden Regel zulässt, die Beweislast für das
Vorliegen der Ausnahmevoraussetzungen. Auch muss derjenige, der aus
einer Urkunde Rechte für sich herleiten will, die Echtheit der
Urkunde beweisen, falls diese bestritten wird. Diese Beweisregeln
gelten nicht nur im Zeitpunkt der Einfuhranmeldung, sondern auch im
Fall einer späteren Nacherhebung der Einfuhrabgaben, wenn -
wie im Streitfall - eine Einfuhrsendung zum Kontingentzollsatz
abgefertigt wurde, sich jedoch im Nachhinein Zweifel ergeben, ob
dies zu Recht geschehen ist.
Allerdings wird die Nachweispflicht des
Einführers - insbesondere nach
erklärungsgemäßer Abfertigung und Anrechnung auf
das Zollkontingent - nicht bereits durch jeden Zweifel an der
Gültigkeit bzw. inhaltlichen Richtigkeit der vorgelegten
Dokumente ausgelöst, sondern erst dann, wenn die
Zollbehörde konkrete Umstände geltend machen kann, die
ernstliche Zweifel begründen, ob bei der Einfuhrabfertigung
ordnungsgemäße Einfuhrlizenzen vorgelegt wurden (vgl.
Senatsurteil vom 16.1.2007 VII R 19, 35/03, BFHE 216, 429, ZfZ
2007, 160 = SIS 07 16 59).
3. Im Streitfall muss indes auf der Grundlage
der vom FG festgestellten Tatsachen die Echtheit der von der
Klägerin vorgelegten Einfuhrlizenzen als ernstlich zweifelhaft
angesehen werden.
a) Nach dem Schreiben des spanischen
Wirtschaftsministeriums, Abteilung für Außenhandel, an
OLAF vom 21.8.2000 sind die dem spanischen Wirtschaftsministerium
übersandten 233 Einfuhrlizenzen, zu denen die 12 streitigen
von der Klägerin vorgelegten Lizenzen gehören, nicht von
dieser Verwaltungseinheit ausgestellt worden. Dass dieses Schreiben
vom spanischen Wirtschaftsministerium als der für die
Erteilung von Einfuhrlizenzen für Bananen zuständigen
Stelle stammt, wird von keinem der Beteiligten in Zweifel
gezogen.
Anders als das FG meint, ist unter diesen
Umständen kein weiterer substantiierter Vortrag oder
Beweisantritt vom HZA zu fordern. Bestehen nämlich
Anhaltspunkte für die Annahme, dass eine Urkunde in Wahrheit
nicht von dem angegebenen Aussteller stammt, also gefälscht
ist, liegt zur Klärung dieser Frage nichts näher, als den
angeblichen Aussteller zu befragen, ob die Urkunde von ihm
herrührt. Dementsprechend sahen auch Art. 26a Abs. 2 und 3 der
ab 1.1.1999 gültigen (Durchführungs-)Verordnung (EG) Nr.
2362/98 der Kommission vom 28.10.1998 (ABlEG Nr. L 293/32) und Art.
26 Abs. 2 und 3 der ab 1.7.2001 gültigen
(Durchführungs-)Verordnung (EG) Nr. 896/2001 der Kommission
vom 7.5.2001 (ABlEG Nr. L 126/6) vor, dass bei Zweifeln an der
Echtheit von Lizenzen diese an die zuständige Behörde,
welche die Dokumente ausgestellt hatte, zu leiten waren und es
dieser Behörde oblag, die Echtheit der Dokumente zu
prüfen (vgl. auch Art. 27 der Verordnung (EWG) Nr. 3719/88 der
Kommission vom 16.11.1988 über gemeinsame
Durchführungsvorschriften für Einfuhr- und
Ausfuhrlizenzen sowie Vorausfestsetzungsbescheinigungen für
landwirtschaftliche Erzeugnisse, ABlEG Nr. L 331/1, und Art. 29 der
Nachfolge-Verordnung (EG) Nr. 1291/2000 der Kommission vom
9.6.2000, ABlEG Nr. L 152/1). So ist es im Streitfall geschehen und
das spanische Wirtschaftsministerium hat auf die Anfrage
geantwortet, dass keine der hier vorgelegten Einfuhrlizenzen von
dieser Verwaltungseinheit ausgestellt worden sei. Diese Aussage ist
eindeutig. Soweit die Klägerin meint, dass dieses Schreiben
offen lasse, ob evtl. eine andere Stelle des Ministeriums die
Lizenzen ausgestellt habe, und es keine Aussage enthalte, ob es
sich bei den vorgelegten Lizenzen um Fälschungen handele, kann
dem nicht gefolgt werden. Auch sind seitens der Klägerin
vorgebrachte Bedenken, ob nicht evtl. vom spanischen
Wirtschaftsministerium verschleiert werden soll, dass die
fraglichen Lizenzen aus seinem Haus stammen, jedoch unter
Verstoß gegen die marktordnungsrechtlichen Vorschriften
ausgestellt worden sind, nicht bewiesene Spekulationen, die
letztlich auch nichts daran ändern, dass die für die
Erteilung von Einfuhrlizenzen für Bananen zuständige
spanische Stelle erklärt hat, die im Fall der Klägerin
streitigen Lizenzen nicht ausgestellt zu haben. Sind aber die
spanischen Einfuhrlizenzen nicht von der zuständigen Stelle
erteilt, sondern von einem unbekannten Dritten ausgestellt worden,
so können sie nicht als gültig angesehen werden.
b) Das angefochtene Urteil enthält keine
Feststellungen, wonach das Schreiben des spanischen
Wirtschaftsministeriums vom 21.8.2000 als inhaltlich unzutreffend
anzusehen ist. Das FG hält dieses Schreiben lediglich für
wenig aussagekräftig und stellt verschiedene Mutmaßungen
darüber an, dass die Einfuhrlizenzen von einem Mitarbeiter im
spanischen Wirtschaftsministerium stammen könnten, wobei es
offen lässt, ob dieser Mitarbeiter zur Ausstellung der
Lizenzen grundsätzlich berechtigt war und diese formell
ordnungsgemäß ausgestellt hat oder ob es sich um einen
Fall von Bestechung gehandelt hat. Diese Erwägungen
rechtfertigen jedoch nicht die Aufhebung des
Steueränderungsbescheids, weil es trotz angeblicher
Unklarheiten im vorgenannten Schreiben des Wirtschaftsministeriums
- die der Senat, wie ausgeführt, nicht zu erkennen vermag -
doch jedenfalls ernstlich zweifelhaft ist, ob die Klägerin
für ihre auf das Zollkontingent angerechneten Einfuhren
gültige Einfuhrlizenzen vorgelegt hat. Unter diesen
Umständen können etwaige noch verbleibende Zweifel an der
Aussagekraft des Schreibens des spanischen Wirtschaftsministeriums
nicht zu Lasten des HZA gehen.
Darüber hinaus sind den in den Akten
enthaltenen Ermittlungsergebnissen, auf die das FG seine
Erwägungen gestützt hat, auch keine konkreten
Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass mit dem Schreiben des
spanischen Wirtschaftsministeriums vom 21.8.2000 eine unzutreffende
Erklärung abgegeben worden ist. Der Schlussbericht des OLAF
vom 13.5.2002 enthält keinen entsprechenden Hinweis, sondern
spricht von 233 falschen spanischen Einfuhrgenehmigungen. Den das
Verfahren in Italien COMACO/SOCOBA betreffenden auf italienisch
verfassten Bericht des OLAF vom 22.9.2000 hat OLAF in seinem
Schreiben an das Zollkriminalamt vom 18.3.2005 als Arbeitspapier
bezeichnet, welches nicht die abschließende Auffassung des
OLAF darstelle. Aber auch wenn sich aus diesem sog. Arbeitspapier
und dem sich darauf stützenden Urteil des Landgerichts (LG)
Ravenna vom 6.10.2004 ergibt, dass die falschen spanischen
Einfuhrlizenzen mit jeweils einer echten Lizenz in vielen Details
übereinstimmten, weshalb angenommen worden ist, dass die
Originallizenzen von einer kriminellen Organisation unter
Beteiligung eines korrupten Mitarbeiters des spanischen
Wirtschaftsministeriums dupliziert und die Duplikate verkauft
worden sind, rechtfertigt dies nicht den Schluss, dass es sich bei
den Duplikaten um gültige Einfuhrlizenzen handelte. Derartige
außerhalb des vorgeschriebenen Verwaltungsverfahrens in
betrügerischer Absicht ausgestellte Dokumente muss die
jeweilige Behörde sich nicht als eigene zurechnen lassen, auch
wenn sie von einem ihrer Bediensteten erstellt worden sind.
Dementsprechend hat auch das LG Ravenna die Ansicht vertreten, dass
die verkauften Duplikate der spanischen Einfuhrlizenzen ohne
Zweifel als Fälschungen anzusehen seien.
4. Bestehen somit - wie ausgeführt -
(jedenfalls) ernstliche Zweifel an der Echtheit der von der
Klägerin bei der Einfuhrabfertigung vorgelegten
Einfuhrlizenzen, so ist die Abfertigung zum Kontingentzollsatz zu
Unrecht erfolgt, weshalb die gesetzlich geschuldeten Einfuhrabgaben
gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK nachträglich
buchmäßig zu erfassen sind. Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK
steht der Nacherhebung der Einfuhrabgaben nicht entgegen, weil die
seinerzeit unterbliebene Abgabenerhebung nicht auf einem sog.
aktiven Irrtum der Abfertigungszollstelle beruhte, die lediglich
auf die Echtheit der ihr vorgelegten Lizenzen vertraute. Auch kann
nach den vorstehenden Ausführungen nicht angenommen werden,
dass die Einfuhrlizenzen aufgrund eines Irrtums des spanischen
Wirtschaftsministeriums erteilt worden sind; vielmehr ist diesem
die Erteilung der gefälschten Duplikat-Lizenzen nicht
zuzurechnen.
Im Übrigen ergibt sich auch aus Art. 904
Buchst. c der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZKDVO), dass
allein die gutgläubige Vorlage sich später als
ungültig erweisender Papiere zur Erlangung einer
Zollpräferenzbehandlung, wozu auch Abgabenbegünstigungen
im Rahmen von Kontingenten gehören (Art. 20 Abs. 3 Buchst. e
ZK), es grundsätzlich nicht rechtfertigt, von der
Abgabenerhebung aus Gründen des Vertrauensschutzes abzusehen.
Ob, wie die Klägerin meint, im Streitfall anders zu
entscheiden ist, weil - wie in den vom Gericht erster Instanz der
Europäischen Gemeinschaften entschiedenen Fällen (Urteile
vom 14.12.2004 Rs. T-332/02, EuGHE 2004, II-4405 = SIS 05 08 96,
und vom 7.6.2001 Rs. T-330/99, EuGHE 2001, II-1619) - ein
schwerwiegendes Fehlverhalten nationaler Behörden den
Missbrauch der Lizenzen erleichtert hat, kann offenbleiben, da
diese Entscheidungen den Erlass von Einfuhrabgaben aus
Billigkeitsgründen und die Frage des Vorliegens eines
besonderen Falles i.S. des Art. 239 ZK i.V.m. Art. 905 ZKDVO
betreffen, worum es im Streitfall nicht geht.
5. Der Senat hält die Auslegung der im
Streitfall maßgeblichen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts
für nicht zweifelhaft und sieht daher keine Verpflichtung, die
Sache dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)
zur Vorabentscheidung vorzulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982
Rs. 283/81 - CILFIT -, EuGHE 1982, 3415, 3430).
6. Die Sache ist spruchreif. Aus den
Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils ergibt sich,
dass das FG keine weiteren Feststellungen zu der Behauptung der
Klägerin hat treffen können, dass es sich bei den
vorgelegten Einfuhrlizenzen entgegen der Annahme des HZA um echte
Urkunden handele; vielmehr hat das FG ausgeführt, dass
konkrete Ermittlungsansätze insoweit nicht ersichtlich seien.
Anhaltspunkte dafür, dass gleichwohl weitere
Möglichkeiten der Sachaufklärung bestehen, die das FG auf
der Grundlage seiner Rechtsauffassung bisher nicht wahrgenommen
hat, sind weder von Seiten der Beteiligten vorgetragen noch
ersichtlich.