I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein im Eigentum mehrerer Stadtwerke stehendes Energieversorgungsunternehmen, das Letztverbraucher mit Strom versorgt. Mit Antrag vom September 2001 begehrte sie gemäß § 25 Abs. 1 Nr. 5 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) die Vergütung der Mineralölsteuer für das seit Mai 2000 in ihrem Gas- und Dampfkraftwerk (GuD-Anlage) verwendete Erdgas. In der GuD-Anlage werden die bei der Verbrennung des zur Stromerzeugung eingesetzten Erdgases in der Gasturbine entstehenden heißen Gase in einem Abhitzekessel zur Erzeugung von Dampf genutzt. Der auf diese Weise erzeugte Dampf wird sodann in einer nachgeschalteten Dampfturbine zur weiteren Stromerzeugung verwendet, als Nutzwärme in das Fernwärmenetz eingespeist und an andere Betriebe weitergegeben.

Aufgrund der Ergebnisse einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - ) die beantragte Vergütung mit dem Hinweis ab, dass bis November 2000 der geforderte Monatsnutzungsgrad von 70 % nach keiner Berechnungsmethode erreicht worden sei und dass sich ab dem Monat Dezember 2000 ein solcher Nutzungsgrad nur dann ergebe, wenn man unter ausschließlicher Berücksichtigung der Erstnutzung von Kraft und Wärme bei der Berechnung des Monatsnutzungsgrades einen kleinen Bilanzkreis zugrunde lege. Bei einer GuD-Anlage mit Wärmeauskopplung sei der Berechnung jedoch der große Bilanzkreis zugrunde zu legen, bei dem die in den Turbinen entstehenden Generatorverluste Berücksichtigung finden müssten.

Nach dem erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage, mit der sie nur noch eine Vergütung der Mineralölsteuer für den Monat Dezember 2000 begehrte.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in der ZfZ 2007, 24 (vgl. SIS 06 23 79) veröffentlichten Gründen statt. Es urteilte, dass der Klägerin der geltend gemachte Vergütungsanspruch nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG 1993 zustehe. Für die Frage, ob ein für die Steuerbegünstigung ausreichender Nutzungsgrad erreicht werde, sei wie bei Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung (KWK-Anlagen) auch bei GuD-Anlagen auf den kleinen Bilanzkreis abzustellen, so dass es lediglich auf die Erstnutzung von Kraft und Wärme ankomme und Wirkungsgradverluste durch die Umwandlung der in der Gasturbine erzeugten Wärme in einer nachgeschalteten Dampfturbine unbeachtlich seien. Die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) in den Verwaltungsanweisungen getroffene Differenzierung bei der Behandlung von KWK- und GuD-Anlagen finde keine Stütze in den gesetzlichen Bestimmungen. Die Stromerzeugung in einer der Gasturbine nachgeschalteten Dampfturbine erhöhe den Wirkungsgrad einer GuD-Anlage, so dass die steuerliche Begünstigung solcher modernen Kraftwerksanlagen auch der mit der ökologischen Steuerreform verfolgten Zielsetzung des Gesetzgebers entspreche.

Mit seiner Revision rügt das HZA eine Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und eine unzutreffende Auslegung von § 25 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 1993. Das FG habe zur Begründung seiner Entscheidung Formulierungen des Prüfberichts wiedergegeben, die durch eine inzwischen erfolgte Änderung der Dienstanweisung nicht mehr zutreffend seien. Infolgedessen sei der vom FG festgestellte Sachverhalt widersprüchlich und unzureichend. Entgegen der Auffassung des FG könne der Vergütungsanspruch nicht darauf gestützt werden, dass die streitgegenständliche Anlage einen elektrischen Wirkungsgrad von mindestens 57,5 % aufweise, der zudem gutachterlich nicht festgestellt bzw. bewiesen worden sei, denn die diesbezügliche Regelung sei erst nach der beihilferechtlichen Genehmigung durch die Europäische Kommission am 11.12.2002 in Kraft getreten. Die Feststellung des FG, dass GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung von Natur aus einen besonders hohen Nutzungsgrad erreichten, sei unzutreffend. Rechtsfehlerhaft sei die auf die Gesetzesbegründung zu § 8a MinöStG 1993 und auf Literaturmeinungen gestützte Ansicht, dass es unerheblich sei, wofür die ausgekoppelte Wärme genutzt werde. Auch die Bezugnahmen auf die § 3 Abs. 3 MinöStG 1993 betreffenden Ausführungen des BMF-Erlasses vom 25.2.2003 gingen fehl. Darüber hinaus habe das FG die Unterschiede einer GuD-Anlage zu einer herkömmlichen KWK-Anlage nicht herausgearbeitet und bei seiner Entscheidungsfindung unberücksichtigt gelassen sowie verkannt, dass die Berücksichtigung der Stromerzeugung in der Dampfturbine zwar den elektrischen Wirkungsgrad erhöhe, jedoch den tatsächlichen Nutzungsgrad reduziere. Bei GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung dürfe die Wärme, mit der die Dampfturbine betrieben wird, in die Berechnung des Nutzungsgrades nicht einbezogen werden, denn sie werde nicht ausgekoppelt, sondern zur Stromerzeugung genutzt und verbleibe in der Anlage. Die unvermeidbaren Energieverluste gingen zu Lasten des Nutzungsgrades. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten GuD-Anlagen nicht generell gefördert werden. Bei GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung errechne sich folglich der Jahresnutzungsgrad aus dem Quotienten der Summe der genutzten erzeugten mechanischen Energie aus den Gas- und Dampfturbinengeneratoren und der genutzten erzeugten thermischen Energie und der Summe der zugeführten Energie.

Die Klägerin schließt sich unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien sowie den Wortlaut des § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 und Abs. 3b MinöStG 1993, der zwischen GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung und herkömmlichen KWK-Anlagen nicht unterscheide, im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an.

II. Die zulässige Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das angefochtene Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).

1. Rechtsgrundlage für die von der Klägerin begehrte Mineralölsteuervergütung ist § 25 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 1993 (in der damals anzuwendenden Fassung des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999, BGBl I, 2432). Danach wird u.a. eine vollständige Entlastung von der Mineralölsteuer für Erdgas gewährt, das von Betreibern in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung mit einem Monatsnutzungsgrad von mindestens 70 %, ausgenommen Anlagen mit Gasturbinen und nachgeschalteten Dampfturbinen (GuD-Anlagen) ohne Wärmeauskopplung und einem elektrischen Wirkungsgrad (netto) von weniger als 57,5 %, verwendet worden ist. Nach § 25 Abs. 3b MinöStG 1993 ist Monatsnutzungsgrad im Sinne des Gesetzes der Quotient aus der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie in einem Kalendermonat und der Summe der zugeführten Energie aus Mineralöl in derselben Berichtszeitspanne.

Nach den Feststellungen des FG, die von der Revision nicht angegriffen worden und daher für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, betreibt die Klägerin eine GuD-Anlage mit Wärmeauskopplung, die unter Zugrundelegung des sog. kleinen Bilanzkreises, d.h. allein unter Berücksichtigung der durch die Gasturbine erzeugten mechanischen und thermischen Energie, einen Monatsnutzungsgrad von 70 % aufweist. Bei solchen Anlagen handelt es sich um (erweiterte) KWK-Anlagen, denn auch sie dienen der gekoppelten Erzeugung von Wärme und Kraft. Wie das HZA selbst vorträgt, ist die vollständige Entsteuerung des in diesen Anlagen eingesetzten Erdgases lediglich an die Bedingung geknüpft, dass ein Monatsnutzungsgrad von mindestens 70 % erreicht wird. Von der Begünstigung ausgenommen werden nur nicht hoch effiziente GuD-Anlagen, bei denen keine Wärme ausgekoppelt wird und die einen elektrischen Wirkungsgrad (netto) von weniger als 57,5 % aufweisen. Daraus folgt, dass der Betreiber einer GuD-Anlage mit Wärmeauskopplung, die einen Monatsnutzungsgrad von mindestens 70 % aufweist, selbst dann in den Genuss der maximalen Steuerentlastung kommt, wenn der elektrische Netto-Wirkungsgrad der Anlage unter 57,5 % liegt. In dem für den Streitfall maßgeblichen Vergütungszeitraum war diese Regelung bereits in Kraft, denn der in § 33a MinöStG 1993 aufgenommene Vorbehalt der beihilferechtlichen Genehmigung durch die Europäische Kommission bezieht sich lediglich auf hoch effiziente GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung.

2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, steht der Klägerin der von ihr geltend gemachte Vergütungsanspruch für den Monat Dezember 2000 deshalb zu, weil die von ihr betriebene GuD-Anlage einen Monatsnutzungsgrad i.S. des § 25 Abs. 3b MinöStG 1993 von über 70 % erreicht.

a) Nach den in § 25 Abs. 3b MinöStG 1993 festgelegten Vorgaben hat die Berechnung des Monatsnutzungsgrades durch Bildung des Quotienten aus der Summe der genutzten erzeugten mechanischen und thermischen Energie und der Summe der zugeführten Energie aus Mineralöl zu erfolgen. Diese Berechnungsgrundlagen gelten für alle von § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 1993 erfassten KWK-Anlagen und damit auch für eine GuD-Anlage mit Wärmeauskopplung. Weder dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen noch dem der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung sind weitere Differenzierungen, wie z.B. nach verschiedenen Anlagetypen und Bilanzkreisen zu entnehmen. Andererseits findet sich auch kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit oder gar Notwendigkeit gesehen hat, einen Bilanzkreis für die Ermittlung des Monatsnutzungsgrades bei GuD-Anlagen zu bestimmen.

b) Auch den Materialien ist nicht zu entnehmen, dass bei herkömmlichen KWK-Anlagen und GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung zur Ermittlung des Monatsnutzungsgrades unterschiedliche Bilanzkreise zugrunde zu legen sind. In der Begründung zum Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform wird lediglich ausgeführt, dass aus ökologischen Gründen KWK-Anlagen mit einem Jahresnutzungsgrad von mindestens 70 % wegen ihres besonders hohen Energienutzungsgrades durch eine vollständige Steuerbefreiung besonders gefördert werden sollen (BTDrucks 14/440, S. 13). Der Begründung zum Gesetz zur Fortführung der ökologischen Steuerreform ist zu entnehmen, dass in diese Begünstigung hoch effiziente GuD-Anlagen mit einem elektrischen Wirkungsgrad (netto) von mindestens 57,5 % einbezogen werden und dass eine Anpassung der gesetzlichen Bestimmungen an die Vorgaben des gemeinschaftlichen Beihilferechts erfolgt (BTDrucks 14/9265, S. 17).

Lediglich in einem Erlass des BMF vom 25.2.2003 (veröffentlicht in Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung-Nachrichten - VSF N - 17 2003 Nr. 103 vom 12.3.2003) in der durch den Erlass vom 5.6.2003 (VSF N 33 2003 Nr. 205 vom 13.6.2003) geänderten Fassung, wird darauf hingewiesen, dass wegen der strengeren Begünstigungsvoraussetzungen für GuD-Anlagen in die Nutzungsgradberechnung, abweichend von den allgemeinen Regeln (Hinweis auf § 3 Abs. 3 S. 2 MinöStG - sog. „kleiner Bilanzkreis“), die an der Gasturbinenwelle und die durch die Dampfturbine erzeugte mechanische Energie zur Stromerzeugung sowie die ausgekoppelte Nutzwärme einfließen. Damit soll zum Ausdruck gebracht werden, dass bei GuD-Anlagen der Berechnung des Nutzungsgrades der sog. große Bilanzkreis zugrunde zu legen ist. Bei dieser Berechnungsmethode mindert die zur Stromerzeugung in der Dampfturbine benötigte Energie den Nutzungsgrad der Anlage, was - wie im Streitfall - dazu führen kann, dass eine Steuerentlastung entfällt, die bei Anwendung der für herkömmliche KWK-Anlagen anzuwendenden Berechnungsmethode unter Zugrundelegung des kleinen Bilanzkreises gewährt werden müsste.

Die Ermittlung des Monats- bzw. Jahresnutzungsgrades der GuD-Anlage anhand ihres „output“, also das Abstellen auf den großen Bilanzkreis, entspricht nicht den Vorgaben und Zielen der ökologischen Steuerreform. Wie bereits ausgeführt, deuten die Materialien darauf hin, dass der Gesetzgeber mit Einführung einer vollständigen Steuerentlastung für das in bestimmten KWK-Anlagen verwendete Mineralöl aus ökologischen Gründen, wie z.B. der Ressourcenschonung oder der Emissionsverminderung, die besonders effiziente Nutzung der durch Verbrennung fossiler Energieträger gewonnenen Energie fördern wollte. Entscheidende Kriterien für die Begünstigung sind die gleichzeitige Erzeugung von Strom und Wärme und das Erreichen eines besonders hohen Nutzungsgrades, der voraussetzt, dass die erzeugte Wärme nicht ungenutzt an die Umwelt abgegeben wird.

Im Streitzeitraum (Dezember 2000) galt die Sonderregelung des § 25 Abs. 3a Nr. 3.1 MinöStG 1993 für GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung mangels beihilferechtlicher Genehmigung durch die Europäische Kommission noch nicht. Ihre entsprechende Anwendung auf GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung kann schon deshalb nicht in Betracht kommen. Die vom Gesetzgeber dort vorgesehene mineralölsteuerrechtliche Förderung von GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung lässt aber erkennen, dass GuD-Anlagen grundsätzlich von der Förderung nicht ausgeschlossen werden sollten. Dies muss auch für solche Anlagen angenommen werden, die infolge der bei ihnen möglichen Wärmeauskopplung zusätzliche Möglichkeiten einer effizienten Energienutzung bieten. Wenn der Gesetzgeber für solche Anlagen die Anforderungen an ihren Nutzungsgrad gleichwohl nicht eigens - wie bei GuD-Anlagen ohne Wärmeauskopplung - geregelt hat, lässt dies nach Auffassung des Senats nur den Schluss zu, dass insofern die für herkömmliche KWK-Anlagen geltende, auf den kleinen Bilanzkreis bezogene 70 %-Regelung Anwendung finden sollte.

Von diesen Überlegungen entfernen sich die Verwaltungsanweisungen des BMF, die weitere Kriterien für die Berechnung des Monatsnutzungsgrades aufstellen und damit eine Unterscheidung zwischen den förderungswürdigen Anlagentypen vornehmen. Bei der von der Revision aufgeworfenen Frage der Zugrundelegung des kleinen oder großen Bilanzkreises handelt es sich um die Frage der näheren Festlegung der bei der Nutzungsgradberechnung zu berücksichtigenden räumlichen Abgrenzung des Energieumwandlungs- und Energienutzungsprozesses innerhalb einer KWK-Anlage bzw. GuD-Anlage und der Festlegung der erforderlichen Messpunkte zur Ermittlung der genutzten erzeugten und der zugeführten Energie. Aufgrund ihrer Bauart kommt bei herkömmlichen KWK-Anlagen ohne nachgeschaltete Dampfturbine grundsätzlich nur eine Nutzungsgradberechnung unter Zugrundelegung des kleinen Bilanzkreises in Betracht; dies stellt auch die Revision nicht in Abrede. Ein direkt hinter der Gasturbine oder dem Abhitzedampferzeuger liegender Messpunkt ist technisch geeignet, auch für GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung die für die Berechnung des Monatsnutzungsgrades erforderlichen Grundlagen zu liefern (Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, Mineralöl- und Erdgassteuer, Stromsteuer, Mineralölzoll, § 25 MinöStG Rz 52). Da in den mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen - insbesondere in § 25 Abs. 3b MinöStG 1993 - eine Differenzierung der beiden Anlagetypen nicht angelegt ist, ist auch bei GuD-Anlagen mit Wärmeauskopplung bei der Nutzungsgradberechnung der kleine Bilanzkreis zugrunde zu legen. Hätte der Gesetzgeber - etwa zur Vermeidung des Unterlaufens des Erfordernisses eines elektrischen Wirkungsgrades von mindestens 57,5 % oder zur begünstigungsmindernden Berücksichtigung von Energieverlusten - der Verwaltungsanweisung entsprechende Differenzierungen vornehmen wollen, so hätte er solche Regelungen im Gesetz selbst oder nach Aufnahme einer entsprechenden Ermächtigung im Verordnungswege treffen müssen. Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten kann es nicht hingenommen werden, dass die Voraussetzungen eines vom Gesetzgeber gewährten Steuervorteils durch Verwaltungsanweisungen derart eingeschränkt werden, dass sich im Ergebnis eine im Gesetz nicht angelegte Differenzierung des Begünstigtenkreises ergibt, die - wie im Streitfall - bis zu einem Ausschluss von der Begünstigung führen kann. Zu Recht ist das FG der Verwaltungsanweisung nicht gefolgt und hat die bauartbedingten Unterschiede von KWK-Anlagen mit und ohne nachgeschalteten Dampfturbinen unberücksichtigt gelassen. Der vom HZA gerügte Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) liegt deshalb nicht vor.

3. Da die von der Klägerin betriebene Anlage unter Zugrundelegung des kleinen Bilanzkreises einen Nutzungsgrad von über 70 % erreicht, steht der Klägerin der von ihr geltend gemachte Vergütungsanspruch in vollem Umfang zu. Darauf, ob die GuD-Anlage auch einen elektrischen Wirkungsgrad von mindestens 57,5 % erreicht, kommt es folglich nicht an, so dass sich die Vorentscheidung im Ergebnis als richtig erweist, weshalb die Revision als unbegründet zurückzuweisen ist.