Antragsgemäße Entstrickung einbringungsgeborener Anteile, Veräußerungsgewinn, Höhe: 1. Ursprünglich einbringungsgeborene Anteile an einer GmbH, die durch einen Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG entstrickt wurden, unterfallen der Besteuerung gemäß § 17 Abs. 1 EStG. - 2. Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 2 EStG in Bezug auf derartige Anteile ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis den gemeinen Wert der Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) übersteigt. - Urt.; BFH 24.6.2008, IX R 58/05; SIS 08 31 47
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) brachte mit Wirkung zum 1.1.1990 seinen Betrieb zu
Buchwerten in die Fa. H GmbH (GmbH) ein. Im Jahr 1990 übertrug
er seiner Ehefrau zum Ausgleich des Zugewinns (wegen Beendigung der
Zugewinngemeinschaft durch Vereinbarung der Gütertrennung) die
Hälfte seiner GmbH-Anteile. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) behandelte diesen Vorgang als entgeltliche
Übertragung, so dass die Anteile steuerentstricktes
Privatvermögen der Ehefrau wurden. Im Anschluss daran
übertrugen der Kläger und seine Ehefrau Anteile an ihre
drei Kinder. Zum 31.12.1991 war der Kläger noch zu 42,5 % am
Stammkapital der GmbH beteiligt. Im Jahr 1994 kam es zu weiteren
Übertragungen auf die Kinder, als deren Ergebnis der
Kläger zum 31.12.1994 nur noch zu 25 % am Stammkapital der
GmbH beteiligt war. Am 22.12.1994 beantragte u.a. der Kläger
die Versteuerung seiner Anteile nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres
(1995) - UmwStG - . Als gemeiner Wert wurden 150 DM pro 100 DM
Anteile angesetzt. Das FA erfasste im bestandskräftigen
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994 für den
Kläger einen Entstrickungsgewinn von 125.000 DM.
Im Mai des Streitjahres
veräußerte der Kläger seine gesamten Anteile
für 2 Mio. DM (800 DM pro 100 DM Stammkapital). Das FA
erfasste im Streitjahr gemäß § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Veräußerungsgewinn
von 1.625.000 DM als Unterschied des Veräußerungspreises
und den im Rahmen der Versteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 UmwStG angesetzten Werten und setzte die Einkommensteuer für
das Streitjahr in dem hier maßgebenden
Einkommensteuerbescheid vom 12.12.2000 für den Zeitraum der
bis zum Wegzug des Klägers nach Australien am 1.8.1995
bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht entsprechend
fest.
Der Kläger wandte sich gegen die
Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 17
EStG. Die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven seien auf
seinen Antrag bereits im Jahr 1994 versteuert worden. § 17
EStG sei gegenüber § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG
subsidiär. Die so im Jahr 1994 entstrickten Anteile
könnten nicht mehr berücksichtigt werden. Einspruch und
Klage blieben erfolglos (vgl. SIS 05 29 55).
Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung von § 17 EStG. Diese Vorschrift
erfasse nach ihrem Sinn und Zweck nicht den
Veräußerungsgewinn, um den es hier gehe. Bei der
Veräußerung einer - wie hier - unwesentlichen
Beteiligung sei die Fünf-Jahres-Regelung nicht anzuwenden,
wenn innerhalb der letzten fünf Jahre der Steuerpflichtige
zwar wesentlich beteiligt gewesen sei, diese Beteiligung indes -
wie hier - aus einbringungsgeborenen Anteilen bestanden habe und
die stillen Reserven durch eine Entstrickung nach § 21 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 UmwStG versteuert worden seien; durch die
Veräußerung der Beteiligung würden nämlich nur
noch solche stillen Reserven realisiert, die während des
Bestehens der unwesentlichen Beteiligung entstanden seien. Die
Entstrickung bewirke, dass die wesentliche Beteiligung fiktiv
insgesamt veräußert und danach fiktiv eine
Minderheitsbeteiligung erworben werde. Die Auffassung, nach der
§ 17 EStG auf eine Veräußerung der Anteile nach
ihrer Entstrickung nicht anwendbar sei, ergebe sich auch aus dem ab
dem Veranlagungszeitraum 1999 eingefügten § 23 Abs. 1
Satz 2 EStG. Wenn dort die Entstrickung als Anschaffung bei
privaten Veräußerungsgeschäften gelte, so wäre
diese ergänzende Regelung nicht erforderlich gewesen, wenn der
Gesetzgeber von einer Steuerpflicht nach § 17 EStG ausgegangen
wäre. Schließlich sei die vom Finanzgericht (FG)
vertretene Auffassung auch verfassungsrechtlich problematisch. Es
verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wenn
Wertsteigerungen in den Anteilen nach Ausscheiden aus dem
Betriebsvermögen weiterhin besteuert würden,
Wertsteigerungen übriger Wirtschaftsgüter dagegen keiner
Besteuerung unterfielen.
Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr insoweit zu
ändern, als kein Veräußerungsgewinn nach § 17
EStG angesetzt wird,
hilfsweise,
die Frage der
Verfassungsmäßigkeit der Subsidiärbesteuerung von
einbringungsgeborenen Anteilen im Rahmen des § 17 EStG, die im
Gegensatz zu § 16 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
stehe, dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung
vorzulegen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen; denn sie ist
unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der
Kläger durch die Veräußerung seiner
Geschäftsanteile an der GmbH im Streitjahr einen steuerbaren
Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
erzielt hat.
1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der
letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich
beteiligt war.
Der Kläger erfüllt diese
Voraussetzungen. Er war bis zum Jahr 1994 mit 42,5 % zu mehr als
einem Viertel und damit wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4
EStG am Kapital der GmbH beteiligt. Die
Anteilsveräußerung im Streitjahr lag innerhalb der
Fünfjahresfrist.
2. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wird nicht
durch § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG verdrängt. Eine
Subsidiarität des § 17 EStG gegenüber § 21 Abs.
1 UmwStG besteht nur bei einbringungsgeborenen Anteilen, also
Anteilen, die der Veräußerer durch eine Sachanlage unter
dem Teilwert (§ 20 Abs. 1 UmwStG) erworben hat (ständige
Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
10.11.1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222 = SIS 94 10 19; vom 17.10.2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628 = SIS 02 62 13).
Zwar hatte der Kläger zunächst
einbringungsgeborene Anteile erworben, als er seinen Betrieb zu
Buchwerten in die GmbH einbrachte und dafür als Gegenleistung
neue Anteile an der GmbH erhielt. Seine im Streitjahr
veräußerten Anteile von 25 % des Stammkapitals hatten
diesen Status durch den Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
UmwStG allerdings verloren (vgl. dazu Blümich/Klingberg,
§ 21 UmwStG 1995 Rz 46; Bundesministerium der Finanzen,
Schreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 ff. = SIS 98 09 38, Tz
21.07). Mithin hat der Kläger im Streitjahr keine
einbringungsgeborenen Anteile veräußert.
3. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist entgegen
der Auffassung des Klägers auch dann anwendbar, wenn mit der
Veräußerung nur solche Wertsteigerungen erfasst werden,
die während des Bestehens der unwesentlichen Beteiligung
entstanden sind, die stillen Reserven der wesentlichen, aus
einbringungsgeborenen Anteilen bestehenden Beteiligung aber bereits
zuvor durch einen Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG
und Anteilsveräußerungen realisiert worden waren (in
dieser Richtung auch Schmitt/ Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 21
UmwStG Rz 35; Haritz in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2.
Aufl., § 21 Rz 198; Thiel/Eversberg/ von Lishaut/Neumann,
GmbHR 1998, 397, 437).
a) Das lässt sich schon aus den
Prämissen der ständigen Rechtsprechung des BFH herleiten.
Denn einerseits sind danach auch die einbringungsgeborenen Anteile
in die Feststellung einzubeziehen, ob eine Beteiligung i.S. des
§ 17 EStG gegeben ist; andererseits beschränkt sich
§ 17 EStG nicht auf den Erlös aus den Anteilen, die zur
wesentlichen Beteiligung gehörten (BFH-Urteile in BFHE 173,
17, BStBl II 1994, 222 = SIS 94 10 19, und vom 1.3.2005 VIII R
25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 = SIS 05 18 67). Als Folge
insbesondere des letzteren Maßstabs hält die
Rechtsprechung § 17 Abs. 1 EStG sogar dann für anwendbar,
wenn eine wesentliche Beteiligung insgesamt veräußert
und anschließend innerhalb des Fünfjahreszeitraums eine
weitere (Minderheits-)Beteiligung erworben und veräußert
wird (BFH-Urteil vom 20.4.1999 VIII R 58/97, BFHE 188, 362, BStBl
II 1999, 650 = SIS 99 12 13; zustimmend Blümich/Ebling, §
17 EStG Rz 109; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., §
17 Rz 77, m.w.N.).
aa) Erst recht ist § 17 Abs. 1 EStG
danach anzuwenden, wenn die veräußerten Anteile
ursprünglich einbringungsgeboren waren und die in ihnen
enthaltenen stillen Reserven, die sich während der Zeit der
wesentlichen Beteiligung gebildet hatten, durch die auf Antrag
durchgeführte Besteuerung realisiert wurden. Das Gesetz
erfasst den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile, der
sich aus der Differenz des Veräußerungspreises und dem
infolge der Entstrickung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2
UmwStG als Anschaffungskosten einzusetzenden gemeinen Werts ergibt.
Der Steuerpflichtige steht nach der Antragstellung gemäß
§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG so wie er stünde, wenn er
seinen Betrieb von vornherein mit dem Teilwert eingebracht
hätte. Auch dann müsste er einen mit der
Veräußerung der Anteile erzielten Gewinn nach § 17
Abs. 1 EStG versteuern.
bb) Die auf Antrag vorzunehmende Besteuerung
nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist entgegen der Revision
kein Veräußerungsgewinn. Vielmehr treten nur die
Rechtsfolgen ein (Rechtsfolgeverweisung des Abs. 2 auf Abs. 1).
Auch Abs. 1 konstituiert keinen Veräußerungsgewinn,
sondern stellt ihn lediglich im Sinne einer Fiktion („gilt
der Betrag, ... als Veräußerungsgewinn im Sinne des
§ 16 des Einkommensteuergesetzes“) einem
Veräußerungsgewinn gleich. Durch die Besteuerung auf
Antrag werden lediglich die stillen Reserven offen gelegt, die
dadurch entstanden sind, dass ein Einzelbetrieb nach § 20 Abs.
1, Abs. 2 UmwStG - wie hier - nicht mit dem Teilwert, sondern mit
dem Buchwert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde.
b) Etwas anderes ergibt sich entgegen der
Revision nicht aus dem Zweck des Fünfjahreszeitraums. Es mag
zwar sein, dass der Gesetzgeber damit vor allem die Umgehung des
§ 17 EStG durch Teilveräußerungen verhindern wollte
(vgl. dazu die Motive zu der Vorgängervorschrift § 30
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10.8.1925 - EStG 1925 -,
RGBl I, 189, RTDrucks Nr. 795, III. Wahlperiode 1924, S. 56; siehe
auch Strutz, Kommentar zum EStG 1925, § 30 Anm. 2). Es mag
auch sein, dass es in einem Fall wie dem vorliegenden zu einer
Umgehung der steuerbaren Veräußerung wegen der aus
einbringungsgeborenen Anteilen bestehenden wesentlichen
Beteiligung, die ohnehin nach § 21 UmwStG steuerverstrickt
ist, nicht kommen kann.
Der Gesetzgeber verwirklicht sein Ziel,
Umgehungen zu vermeiden, indes unabhängig von der jeweiligen
Fallkonstellation in typisierender Weise durch einen fest
bestimmten Zeitrahmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 362, BStBl II
1999, 650 = SIS 99 12 13, unter 2. a, zur Typisierungswirkung der
Spekulationsfrist vgl. BFH-Urteile vom 1.6.2004 IX R 35/01, BFHE
206, 273, BStBl II 2005, 26 = SIS 04 23 56, unter II. 2. c bb (1);
vom 2.5.2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469 = SIS 00 09 60). Als Folge dieser Typisierung unterwirft § 17 Abs. 1
EStG alle Anteilsveräußerungen der Besteuerung, wenn der
Steuerpflichtige nur innerhalb der letzten fünf Jahre am
Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Woher die
veräußerten Anteile stammen, ob sie aus dem
Betriebsvermögen entnommen, als ursprünglich
einbringungsgeborene entstrickt oder nachträglich - auch nach
Absinken der Beteiligung zu einer unwesentlichen - erworben wurden,
ist unerheblich (vgl. dazu auch Blümich/Ebling, § 17 Rz
110; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 17 Rz 75; krit.
Crezelius, DB 2003, 230, 231 f.).
c) Erfasst § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG danach
auch die Veräußerung ursprünglich
einbringungsgeborener, aber nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
UmwStG entstrickter Anteile, so kommt es nicht zu einer
Doppelbesteuerung. Der Gewinn (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)
bemisst sich nicht aus dem Unterschied des
Veräußerungspreises zu den ursprünglichen
Anschaffungskosten, sondern als Differenz des
Veräußerungspreises zu dem nach § 21 Abs. 2 Satz 2
UmwStG anzusetzenden gemeinen Wert. Denn wie bei einer Entnahme der
Anteile aus dem Betriebsvermögen die Anschaffungskosten dem
Entnahmewert (Teilwert) entsprechen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG,
einhellige Auffassung, vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O.,
§ 17 Rz 179; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/ Raupach -
HHR -, § 17 EStG Rz 207; Blümich/Ebling, § 17 EStG
Rz 225; vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1992 XI R 5/90, BFHE 168, 161,
BStBl II 1992, 969 = SIS 92 15 10, zu § 6 Abs. 1 EStG), so
müssen bei einem Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
UmwStG, der ebenso wie eine Entnahme zur Versteuerung von in den
Anteilen enthaltenen stillen Reserven führt, die
Anschaffungskosten - wie hier geschehen - mit dem gemeinen Wert
angesetzt werden.
Damit tritt der erkennende Senat nicht in
Widerspruch zum Urteil des BFH vom 1.3.2005 VIII R 92/03 (BFHE 209,
285, BStBl II 2005, 398 = SIS 05 18 68). Wenn danach als
Anschaffungskosten die historischen Anschaffungskosten und nicht
der gemeine Wert der Anteile anzusetzen sind, so trifft der BFH
damit keine Aussage zu Entnahmevorgängen, sondern
beschränkt sich auf die Bewertung von Anteilen, die durch
Absenken der Beteiligungsgrenzen steuerverstrickt wurden.
d) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die
Versteuerung nach § 17 EStG bestehen nicht (allgemeine
Auffassung, vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz 5,
m.w.N.). Die hier gefundene Auslegung ist lediglich die Folge
davon, dass die Steuerverstrickung der Anteile nach § 21 Abs.
1 UmwStG jene nach § 17 EStG nicht ausschließt. Sie
wirft insbesondere im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG keine
spezifisch verfassungsrechtlichen Fragen auf. Der Anteilseigner
steht nicht anders als er - vergleichbar - stünde, wenn er
seinen Betrieb mit dem Teilwert eingebracht hätte (vgl. oben
3. a).
Auch aus der Einfügung des § 23 Abs.
1 Satz 2 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 (BGBl I, 402) ab dem Veranlagungszeitraum 1999, nach der
die Überführung eines Wirtschaftsguts in das
Privatvermögen durch Entnahme als Anschaffung gilt, kann der
Kläger für die Auslegung des § 17 EStG, der eine
solche Regelung nicht enthält, nichts herleiten. § 23
Abs. 1 Satz 2 EStG wurde als Reaktion auf die Rechtsprechung
eingeführt, die eine Entnahme nicht als Anschaffung i.S. des
§ 23 EStG beurteilte (so z.B. BFH-Urteil vom 23.4.1965 VI
34/62 U, BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477 = SIS 65 02 75; vgl. zu
dem Gesetzeszweck HHR/Musil, § 23 EStG Rz 221;
Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 111). Hingegen unterscheiden
sich die Normstrukturen beider Vorschriften voneinander. § 23
EStG ist ein zweiaktiger Tatbestand, der als ein wesentliches
Tatbestandsmerkmal die Anschaffung enthält (vgl. BFH-Beschluss
vom 16.12.2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 = SIS 04 05 46), während § 17 Abs. 1 EStG auf die Höhe der
Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre abstellt. Auf
Anschaffungskosten kommt es lediglich für die
Gewinnermittelung an und hier tritt - um eine
Doppelberücksichtigung zu vermeiden - der Teilwert (oder - wie
hier - der gemeine Wert) an die Stelle der historischen
Anschaffungskosten (vgl. HHR/Eilers/ R. Schmitt, § 17 EStG Rz
207).