Mitunternehmeranteil, Veräußerung eines Bruchteils, Tarifbegünstigung: 1. In den Veranlagungszeiträumen 1996 und 1997 war eine tarifbegünstigte Veräußerung auch von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils generell noch steuerrechtlich möglich, sofern gleichzeitig die zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitveräußert wurden. - 2. Soweit der BFH im Urteil vom 12.4.2000, XI R 35/99 (BFHE 192 S. 419, BStBl 2001 II S. 26 = SIS 01 01 33) erstmals ausdrücklich die Notwendigkeit einer quotalen Veräußerung auch des Sonderbetriebsvermögens für eine Tarifbegünstigung ausgesprochen hat, lag darin keine einen Vertrauensschutz begründende Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung. - 3. Ebenso wenig bestand eine bereits eindeutige, einen Vertrauensschutz eröffnende höchstrichterliche Rechtsprechung hinsichtlich der Qualifizierung reiner Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentliche Betriebsgrundlage von Dienstleistungsunternehmen. - Urt.; BFH 10.6.2008, VIII R 79/05; SIS 08 33 19
I. Streitig ist, ob
die Veräußerung von Bruchteilen des
Mitunternehmeranteils des seinerzeit freiberuflich tätigen
Klägers und Revisionsklägers (Kläger) ohne die
anteilige Mitveräußerung seines
Sonderbetriebsvermögens in den Streitjahren 1996 und 1997
tarifbegünstigt ist.
In dem 1992 mit drei
Wohneinheiten und einer Büroetage errichteten Haus
„...“ in A war der Kläger Alleineigentümer
der Büroetage. Bis zum 31.12.1995 betrieb er dort seine
Einzelsteuerberaterpraxis. Zum 2.1.1996 gründeten er und Herr
V eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), in die der
Kläger seine Einzelpraxis gemäß § 24 des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) einbrachte. Die GbR
ermittelte ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Gemeinschaftspraxis, an der der
Kläger zunächst mit 99 % und V zu 1 % beteiligt waren,
wurde weiterhin in der im Alleineigentum des Klägers
verbliebenen Büroetage ausgeübt, die fortan als
Sonderbetriebsvermögen behandelt wurde.
Mit Vertrag vom
27.12.1996 übertrug der Kläger einen weiteren
Mitunternehmeranteil von 20 % für 205.000 DM an V.
Sämtliche Praxiswerte, ausgenommen das Eigentum an der
Büroetage und an dem betrieblich genutzten PKW des
Klägers, wurden anteilig mitübertragen.
Im Rahmen der
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungserklärung
für 1996 erklärte die GbR
einen—tarifbegünstigten—Veräußerungsgewinn
für den Kläger in Höhe von 205.000 DM. Am 22.3.1997
erwarb V vom Kläger einen weiteren Mitunternehmeranteil von 25
% zum Preis von 256.250 DM und zusätzlich am 28.12.1997 einen
Mitunternehmeranteil zum Preis von 41.000 DM. Im Rahmen der
einheitlichen und gesonderten Feststellungserklärung für
1997 wurde wiederum
ein—tarifbegünstigter—Veräußerungsgewinn
für den Kläger in Höhe von 297.250 DM erklärt.
Den noch verbliebenen Mitunternehmeranteil übertrug der
Kläger zum 31.12.1998 auf V. Die Büroetage und den PKW
übernahm der Kläger unter Aufdeckung der stillen
Reserven—für die Büroetage in Höhe von 168.560
DM—in sein Privatvermögen.
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt—FA - ) gewährte in den
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen
Feststellungsbescheiden für 1996 und 1997 auf die Gewinne aus
der Veräußerung der Mitunternehmeranteile die
Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG. Eine im
Jahr 2001 für die Jahre 1996 bis 1998 bei der GbR
durchgeführte Außenprüfung
(Betriebsprüfungsbericht vom 17.12.2001, Tz. 15) gelangte zu
dem Ergebnis, die Steuervergünstigung sei zu versagen, weil
die Büroetage als wesentliche Betriebsgrundlage nicht
gleichzeitig anteilig mit den Mitunternehmeranteilen
übertragen worden sei. Das FA erließ am 8.5.2002
gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
entsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für
1996 und 1997.
Mit seinen
Einsprüchen machte der Kläger geltend, die
Tarifermäßigung sei zu gewähren; denn V sei zur
Übernahme der anteiligen Büroetage nicht bereit gewesen.
Zudem sei diese mangels funktionaler und quantitativer Bedeutung
auch keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen.
Einspruch und Klage
blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG)
hat die Klage mit in EFG 2005, 1436 = SIS 05 38 89
veröffentlichtem Urteil als unbegründet
abgewiesen.
Mit der—vom FG
zugelassenen—Revision rügt der Kläger die
Verletzung formellen und materiellen Rechts.
1.
Das FG habe zu Unrecht die Büroetage als funktional wesentlich
beurteilt. Der Tarifbegünstigung stehe nicht entgegen, dass
er, der Kläger, nicht zeit- und quotengleich mit der
Veräußerung der Teilanteile auch sein Alleineigentum an
der Büroetage anteilig auf V übertragen habe. Die vom FG
herangezogene Rechtsprechung für die Annahme der funktionalen
Wesentlichkeit trage diese Einschätzung nicht.
Die vom Bundesfinanzhof (BFH)
herangezogenen Kriterien leuchteten für produzierende
Unternehmen ein. Für die Tätigkeit von Angehörigen
freier Berufe verhalte es sich indes anders. Der Begriff der
selbständigen Arbeit werde in § 18 EStG nicht definiert.
Sie werde durch die persönliche Arbeitsleistung
charakterisiert. In der Regel bestehe zwar ein Firmensitz, an dem
diese Tätigkeit vornehmlich ausgeübt werde. Indes
könnten Beratung und Betreuung von Mandanten auch ohne
jeglichen organisatorischen Aufwand durchgeführt werden. Eine
Sozietät könne ohne Änderung der
Organisationsstruktur jederzeit woanders ausgeübt werden.
Wesentliche Betriebsgrundlagen bei freien Berufsträgern seien
vielmehr die höchstpersönlichen Fähigkeiten und
Kenntnisse, nicht aber die Räumlichkeiten.
Im Streitfall sei die
Büroetage auch nicht hinreichend wirtschaftlich bedeutsam
gewesen, insbesondere im Vergleich zu Gebäuden von
produzierenden Unternehmen. Sie sei nicht speziell für die
Ausübung der Tätigkeit der Sozietät hergerichtet
gewesen und habe für beliebige Bürozwecke genutzt werden
können.
Die Mandanten seien über
die gesamte Bundesrepublik verstreut gewesen. Besprechungen
hätten regelmäßig bei ihnen stattgefunden. Es
handelte sich insoweit auch nicht um Laufkundschaft.
Die Wertung des FG
führte dazu, jede Räumlichkeit als funktional wesentlich
zu qualifizieren, was indes Sinn und Zweck der Einordnung als
wesentlicher Betriebsgrundlage widerspräche (ähnlich
BFH-Urteil vom 2.4.1997 X R 21/93, BFHE 183, 100, BStBl II 1997,
565 = SIS 97 15 19). Notwendiges Betriebsvermögen müsse
nicht zugleich wesentliche Betriebsgrundlage sein, weil
anderenfalls Voraussetzungen und Rechtsfolgen unterschiedlich
bestimmt würden (so auch FG Niedersachsen im Urteil vom
25.5.2004 12 K 676/00, EFG 2005, 199 = SIS 05 06 29, Vorinstanz zum
BFH-Urteil vom 20.4.2005 X R 58/04, BFH/NV 2005, 1774 = SIS 05 40 31).
2.
Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO
Entgegen der Auffassung des
FG liege in der Qualifizierung der Büroetage als wesentliche
Betriebsgrundlage nicht eine bloße Konkretisierung, sondern
eine Verschärfung der Rechtsprechung.
Er, der Kläger, habe zum
Zeitpunkt seiner Dispositionen nicht damit rechnen können,
dass eine begünstigte Teilanteilsveräußerung
verneint werden würde. Erstmals mit Urteil des FG
Düsseldorf vom 6.5.1999 11 K 4433/96 F (EFG 1999, 699,
Vorinstanz zum BFH-Urteil vom 12.4.2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419,
BStBl II 2001, 26 = SIS 01 01 33) sei die quotale
Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen verlangt
worden. Noch ein Jahr zuvor habe das FG Münster im Urteil vom
20.5.1998 1 K 2911/96 G,F (EFG 1998, 1319) in seinem Sinne
entsprechend der bis dahin herrschenden Meinung
entschieden.
Weder in der Rechtsprechung
noch in der Verwaltung sei diese Rechtsfrage bis dahin eingehend
problematisiert worden. Soweit sich der XI. Senat des BFH im Urteil
in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26 = SIS 01 01 33 und der IV.
Senat des BFH im Urteil vom 24.8.2000 IV R 51/98 (BFHE 192, 534,
BStBl II 2005, 173 = SIS 00 12 50) auf das BFH-Urteil vom 19.3.1991
VIII R 76/87 (BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635 = SIS 91 14 22)
bezögen, sei dieser Fall nicht einschlägig; denn dort sei
der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert worden. Bei
einer Teilanteilsveräußerung bleibe der
veräußernde Gesellschafter indes Mitunternehmer. Aus
diesem Urteil sei deshalb bis zu der ändernden Rechtsprechung
nie ein Kongruenzgebot abgeleitet worden und es werde bestritten,
dass bis zu diesem Zeitpunkt überhaupt ihm nachteilige
Rechtsauffassungen vertreten worden seien.
Angesichts fehlender
höchstrichterlicher Rechtsprechung habe er sich nur nach der
herrschenden Meinung (dazu auch Schmidt/ Wacker, EStG, 18. Aufl.,
§ 16 Rz 410, m.w.N.) und der dieser folgenden
Verwaltungspraxis richten können.
Soweit sich das FG auf das
Fehlen einer zu seinen Gunsten bestehenden höchstrichterlichen
Rechtsprechung berufe, sei dem nicht zu folgen. Zum Zeitpunkt
seiner Dispositionen habe hinsichtlich des zu beurteilenden
Sachverhalts keine höchstrichterliche Entscheidung bestanden.
Indes verkenne das FG die Breitenwirkung der Rechtsprechung als
Ganzes.
Nach einer bedeutsamen
Ansicht (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 176 AO Rz 15) müsse § 176
Abs. 1 Nr. 3 AO bereits dann angewendet werden, wenn zwar keine den
konkreten Fall betreffende Entscheidung veröffentlicht sei,
sich aber aus dem „Gesamtbild der Rechtsprechung“ eine
Änderung ergebe; denn § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO stelle auf
die Rechtsprechung ab, während § 222 Abs. 2 der
Reichsabgabenordnung (RAO) ausdrücklich eine
„Entscheidung des BFH“ verlangt habe (so im Ergebnis
auch Spindler, DStR 2001, 725).
Darüber hinaus liege
auch hinsichtlich der Qualifizierung „normaler“
Bürogebäude eine Verschärfung der Rechtsprechung
vor. Erstmals im Urteil vom 23.5.2000 VIII R 11/99 (BFHE 192, 474,
BStBl II 2000, 621 = SIS 00 13 77) habe der BFH die
Betriebswesentlichkeit von „Allerweltsgebäuden“
postuliert. Diese Auffassung stimme jedoch keineswegs mit der
Ansicht der anderen Senate überein. Vielmehr verdeutliche das
Urteil des X. Senats des BFH vom 24.10.2001 X R 118/98 (BFH/NV
2002, 1130 = SIS 02 86 85), dass die Rechtsfrage keineswegs
abschließend geklärt sei und der X. Senat gegen die
Interpretation seines Urteils in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565
= SIS 97 15 19 durch den VIII. Senat offenbar erhebliche Vorbehalte
habe. Auch das Schrifttum beurteile die geänderte
Rechtsprechung als Verschärfung. Nur so sei auch das Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.9.2001 IV A 6 - S 2240 -
50/01 (BStBl I 2001, 634 = SIS 01 13 06) zu erklären. Es
enthalte eine offenkundige Abkehr von der bisherigen
Verwaltungsauffassung (S. 24 der Begründung). Diese
Schlussfolgerung bestätige der Hinweis in H 137 (5) -
Büro-/Verwaltungsgebäude—des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs 1997/1999 (EStH 1997/1999), wonach
ausschließlich büro- und verwaltungsmäßig
genutzte Bürogebäude keine wesentlichen
Betriebsgrundlagen seien und auf einen krassen Ausnahmefall
(BFH-Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 = SIS 97 15 19)
verwiesen werde.
Erst in H 137 (2) EStH 2000
werde auf das verschärfende BFH-Urteil in BFHE 192, 474, BStBl
II 2000, 621 = SIS 00 13 77 hingewiesen. Damit werde die Kehrtwende
der Verwaltung deutlich. Diese spätere Rechtsentwicklung sei
indes für ihn, den Kläger, nicht voraussehbar
gewesen.
Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des Urteils des FG vom 28.6.2005 die
Feststellungsbescheide 1996 und 1997 vom 8.5.2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 17.1.2003 dahin gehend zu ändern,
dass bezüglich der Gewinne aus der Veräußerung der
Mitunternehmeranteile die Steuervergünstigung nach
§§ 16, 34 EStG gewährt wird.
Das FA beantragt, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung—FGO - ).
Das FG hat
rechtsfehlerfrei die Tarifermäßigung auf die in den
Streitjahren 1996 und 1997 aus der Veräußerung von
Teilmitunternehmeranteilen an der Steuerberater-Sozietät
angefallenen Veräußerungsgewinne versagt, weil der
Kläger nicht zeitgleich auch jeweils anteilig das als
wesentliche Betriebsgrundlage zu seinem Sonderbetriebsvermögen
gehörende Eigentum an der Büroetage
mitveräußert hat. Ebenso zutreffend hat das FG die
Anwendung der Vertrauensschutzregelung gemäß § 176
Abs. 1 Nr. 3 AO verneint; denn im Zeitpunkt des erstmaligen
Erlasses der gesonderten und einheitlichen
Gewinnfeststellungsbescheide für 1996 und 1997 bestand weder
hinsichtlich der Qualifizierung reiner Büro- und
Verwaltungsgebäude als wesentlicher Betriebsgrundlage noch
hinsichtlich der Notwendigkeit einer quotalen
Mitveräußerung von zum Sonderbetriebsvermögen
gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen eine eindeutig
günstigere, erst später verschärfte
höchstrichterliche Rechtsprechung. Vielmehr war die Rechtslage
insoweit gerade höchstrichterlich noch nicht eindeutig
geklärt, sondern es hat sich die höchstrichterliche
Rechtsprechung hierzu erst allmählich entwickelt.
1. In
den Streitjahren 1996 und 1997 konnte auch noch ein Bruchteil an
einem Mitunternehmeranteil (Sozietätsanteil) generell
tarifbegünstigt veräußert werden (§ 34 Abs. 2
Nr. 1 i.V.m. § 18 Abs. 3 und § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG in
der für die Streitjahre geltenden Fassung). § 16 Abs. 1
Nr. 2 EStG ist zwar durch das Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001,
3858) geändert worden. Danach kann nur noch die
Übertragung des „gesamten“
Gesellschaftsanteils zu einem Veräußerungsgewinn
führen. Indes hat der BFH mehrfach entschieden, dass für
vor dem Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung entsprechend der
bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der
Steuerbegünstigung festzuhalten ist (vgl. BFH-Urteile vom
16.12.2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068 = SIS 04 39 56; vom 10.11.2005 IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173
= SIS 06 02 13, m.w.N.; vom 10.11.2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312,
BStBl II 2006, 176 = SIS 06 03 67; vom 14.2.2007 XI R 30/05, BFHE
216, 559, BStBl II 2007, 524 = SIS 07 16 56; ferner bereits
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98,
BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, 128 = SIS 00 01 42).
Der VIII. Senat schließt
sich dieser Rechtsprechung an.
2.
Jedoch setzt die Steuervergünstigung
die—anteilige—Mitveräußerung auch des
Sonderbetriebsvermögens voraus, soweit es wesentliche
Betriebsgrundlagen enthält (BFH-Urteile in BFHE 192, 419,
BStBl II 2001, 26 = SIS 01 01 33; vom 6.12.2000 VIII R 21/00, BFHE
194, 97, BStBl II 2003, 194 = SIS 01 05 21; in BFHE 192, 534, BStBl
II 2005, 173 = SIS 00 12 50; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176 =
SIS 06 03 67; in BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173 = SIS 06 02 13).
Daran fehlt es im Streitfall;
denn bei der von der Sozietät in den Streitjahren 1996 und
1997 genutzten Büroetage, die im Alleineigentum des
Klägers als Mitunternehmer stand, handelt es sich um eine
wesentliche Betriebsgrundlage.
Zutreffend ist das FG bei der
Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen des
§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine
wesentliche Betriebsgrundlage anzunehmen ist, von einer
funktional-quantitativen Betrachtungsweise ausgegangen und hat nach
den höchstrichterlich entwickelten Maßstäben zu
Recht festgestellt, dass die Büroetage, die der Kläger
der Sozietät zur Nutzung überlassen hatte (vgl. § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), zumindest bei einer funktionalen
Betrachtung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
gehörte.
a) Nach
der neueren Rechtsprechung des BFH ist ein Betriebsgrundstück
allein dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für
den Betrieb keine oder allenfalls eine geringe Bedeutung besitzt.
Eine wirtschaftliche Bedeutung ist bereits dann anzunehmen, wenn
der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen ist, weil er
ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden
könnte. Unerheblich ist es, ob das Grundstück auch von
anderen Unternehmen genutzt werden könnte, ob ein
vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden oder ob
die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen
Grundstück weitergeführt werden könnte.
Nach der neueren Rechtsprechung
des BFH kann auch ein Bürogebäude wesentliche
Betriebsgrundlage sein, wenn es die räumliche und funktionale
Grundlage für die Geschäftstätigkeit des
Unternehmens bildet (BFH-Urteile vom 4.12.1997 III R 231/94, BFH/NV
1998, 1001 = SIS 98 11 32 zu einer Steuerberatereinzelpraxis; vom
23.1.2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894 = SIS 01 09 70; in BFHE
192, 474, BStBl II 2000, 621 = SIS 00 13 77; vom 1.7.2003 VIII R
24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757 = SIS 03 36 53 zu einer
Steuerberaterkanzlei in der Rechtsform einer GmbH; in BFHE 211,
312, BStBl II 2006, 176 = SIS 06 03 67; vom 13.7.2006 IV R 25/05,
BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804 = SIS 06 38 93 betreffend
Büroraum im Einfamilienhaus als Sitz der
Geschäftsleitung; in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524 = SIS 07 16 56; vom 11.2.2003 IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910 = SIS 03 32 72, m.umf.N.).
Entscheidend ist die
tatsächliche funktionale Bedeutung, die sich aus der
tatsächlichen Nutzung der überlassenen Baulichkeit ergibt
(vgl. BFH-Urteil vom 1.2.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455 = SIS 06 30 40). Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen
Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und
Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Allein notwendig ist, dass
das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage
für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem
Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb
aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil in BFHE 216, 559, BStBl
II 2007, 524 = SIS 07 16 56, m.w.N.).
Dasselbe gilt für
Büroetagen (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1455 = SIS 06 30 40,
m.w.N.; in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524 = SIS 07 16 56).
Nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung spricht eine Vermutung
dafür, dass ein Gebäude nach Zuschnitt und Lage
besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt, wenn
es unmittelbar nach seiner Errichtung durch ein Besitzunternehmen
an das Betriebsunternehmen vermietet worden ist. Diese zum Begriff
der wesentlichen Betriebsgrundlage im Rahmen der
Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze gelten
gleichermaßen im Rahmen einer Betriebsveräußerung
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176 = SIS 06 03 67; BFH-Beschluss vom 21.11.2007 XI B 101/06, BFH/NV 2008, 396 =
SIS 08 11 48).
b) Nach
den nicht mit zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen angefochtenen und damit für den BFH nach
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG betrieb der
Kläger in der in seinem Alleineigentum stehenden
Büroetage zunächst seine Einzelsteuerberaterpraxis. Nach
Gründung der Sozietät zum 2.1.1996 übte die GbR ihre
steuerberatende Tätigkeit dort aus. Die funktionale
Wesentlichkeit der Büroetage ergibt sich nicht nur aus dieser
von Anfang an vorgenommenen Nutzung, sondern auch daraus, dass die
Sozietät die Büroetage mitsamt ihrer Mitarbeiter für
ihre Zwecke tatsächlich genutzt hat. Sie bildete insgesamt die
räumliche und funktionale Grundlage für die
Tätigkeit der in der GbR zusammengeschlossenen Steuerberater.
Sitz und Geschäftsleitung lagen dort. Unerheblich ist,
dass—wie der Kläger geltend macht—er einen Teil
seiner Tätigkeit auch außerhalb der Praxisräume
aufgrund der Beratung und Betreuung der sich über das gesamte
Bundesgebiet verteilenden Mandanten in deren Betrieben ausübt
(vgl. ebenfalls BFH-Urteil in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176 =
SIS 06 03 67).
Zwischen den Beteiligten ist im
Übrigen unstreitig, dass die von der Sozietät genutzte
Büroetage nach § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des
Klägers bei der Sozietät gehörte (vgl. dazu auch
BFH-Urteile in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176 = SIS 06 03 67;
vom 7.4.1994 IV R 11/92, BFHE 174, 407, BStBl II 1994, 796 = SIS 94 18 16).
3. Dem
Erlass der angefochtenen geänderten Feststellungsbescheide
für 1996 und 1997 stand auch kein Vertrauensschutz
entgegen.
Nach § 176 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 AO darf bei einer Aufhebung oder Änderung eines
Steuerbescheides nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen
berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines
obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der
bisherigen Festsetzung (Feststellung) durch die Finanzbehörde
angewandt worden ist.
Diese Voraussetzungen sind weder
im Hinblick auf die Notwendigkeit einer anteiligen
Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen, soweit
es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält, noch im Hinblick
auf die Beurteilung, inwieweit Büroräume als wesentliche
Betriebsgrundlagen zu qualifizieren sind, erfüllt.
a)
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gilt grundsätzlich auch bei
einer Änderung von unter einem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Bescheiden (vgl. BFH-Urteile vom 11.1.1991 III R 60/89,
BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 = SIS 91 11 19; vom 20.8.1997 X R
58/93, BFH/NV 1998, 314 = SIS 98 03 72; vom 30.10.1997 IV R 76/96,
BFH/NV 1998, 578 = SIS 98 07 78; vom 8.12.1998 IX R 49/95, BFHE
187, 512, BStBl II 1999, 468 = SIS 99 06 12, und vom 5.9.2000 IX R
33/97, BFHE 192, 559, 574, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60).
Für Feststellungsbescheide
gilt die Regelung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO
entsprechend.
Für die Prüfung
maßgebend ist der Zeitraum zwischen Erlass des Erstbescheides
und des Änderungsbescheides (vgl. BFH-Urteile vom 20.12.2000 I
R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409 = SIS 01 06 55, m.w.N.;
vom 19.3.2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59).
b)
Soweit der BFH im Urteil in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26 = SIS 01 01 33 für die Gewährung der Tarifbegünstigung
erstmals ausdrücklich die quotale Mitveräußerung
von Sonderbetriebsvermögen, soweit es wesentliche
Betriebsgrundlagen umfasst, verlangt hat, lag darin keine
Änderung der Rechtsprechung (vgl. ausführlich dazu
BFH-Urteil in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524 = SIS 07 16 56).
Soweit sich der Kläger auf
gegenteilige Rechtsprechung von Finanzgerichten oder abweichende
Äußerungen im Schrifttum oder seitens der Verwaltung
beruft, ist dies nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des §
176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nicht maßgeblich (BFH-Urteil in
BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524 = SIS 07 16 56).
c)
Nichts anderes gilt hinsichtlich der Qualifizierung von Büro-
und Verwaltungsgebäuden für Dienstleistungsunternehmen
als wesentliche Betriebsgrundlage.
Der XI. Senat des BFH hat in
seinem Urteil in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524 = SIS 07 16 56
allerdings die Anwendung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO in
jenem Fall deshalb verneint, weil das FA die Bescheidänderung
nicht auf eine geänderte Rechtsprechung gestützt habe,
sondern auf den besonderen Zuschnitt und die Lage des
Dachgeschosses. Im Betriebsprüfungsbericht vom 17.12.2001 Tz.
15 klingt diese Begründung zwar an, wird aber lediglich
abstrakt als Maßstab der Rechtsprechung angegeben.
Insbesondere hat das FG im angefochtenen Urteil dazu auch keine
Feststellungen getroffen, so dass insoweit nicht auf die
Begründung des XI. Senats des BFH zurückgegriffen werden
kann.
Eine Änderung der
Rechtsprechung ist indes nur dann anzunehmen, wenn ein im
Wesentlichen gleichgelagerter Fall nunmehr anders entschieden
worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 =
SIS 00 13 60; vom 21.11.2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II
2001, 789 = SIS 01 05 05; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 176
Rz 26; Frotscher in Schwarz, AO, § 176 Rz 11a). Weder ist auf
ein „Gesamtbild der Rechtsprechung“ (so aber
Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 176 AO Rz 15) noch auf
bloße Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des
BFH abzustellen (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 176 Rz
12; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 176 Rz 17;
Pahlke/Koenig, a.a.O., § 176 Rz 26 und 27; von Wedelstädt
in Beermann/Gosch, AO, § 176 Rz 28); denn daraus lässt
sich keine konkrete entscheidungserhebliche Aussage ableiten, die
ein Abweichen begründet und justitiabel ist. Maßgebend
ist, dass eine bestimmte Rechtsfrage von einem obersten Gericht des
Bundes entschieden und nicht nur erörtert oder erwogen worden
ist (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 176 Rz 17). Allerdings
bedarf es keiner ständigen Rechtsprechung, vielmehr
genügt bereits eine Entscheidung, die bei Erlass des
Erstbescheides die Rechtsfrage einmalig ausdrücklich oder
jedenfalls eindeutig abweichend entschieden hat (vgl. Pahlke/
Koenig, a.a.O., § 176 Rz 28). Hingegen verhindert eine noch
nicht geklärte Rechtslage das Entstehen eines
Vertrauensschutzes (Pahlke/Koenig, a.a.O., § 176 Rz 28). Eine
Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt nur
und erst dann vor, wenn ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt
abweichend von einer früheren höchstrichterlichen
Entscheidung beurteilt worden ist, nicht hingegen, wenn sich eine
Rechtsprechung erst allmählich entwickelt und konkretisiert
hat bzw. präzisiert worden ist (vgl. BFH-Urteile vom 3.2.1993
I R 61/91, BFHE 170, 257, BStBl II 1993, 459 = SIS 93 10 17; vom
7.12.1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421 = SIS 89 15 49; in BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468 = SIS 99 06 12; vom
23.2.1994 X R 123/92, BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690 = SIS 94 12 08; in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 = SIS 00 13 60; ferner
Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 176 AO Rz 15 und 16, m.w.N.).
Geschützt wird durch diese Regelung nur eine bestimmte konkret
feststellbare Vertrauensposition. Der danach erforderliche
Vergleich setzt für beide Seiten in rechtlicher Hinsicht eine
zwar nicht unbedingt ausdrückliche, so aber zumindest eine
deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus. Nur
dann lässt sich mit der notwendigen Eindeutigkeit beurteilen,
ob die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung bei einer
erneuten Steuerfestsetzung zumindest im Ergebnis angewandt worden
ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 314 = SIS 98 03 72, m.w.N.).
aa)
§ 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO greift bereits deshalb nicht ein,
weil bei Erlass der Erstbescheide (Feststellungsbescheid für
1996 vom 29.5.1998 und für 1997 vom 15.12.1998) aufgrund der
besonderen Umstände des Streitfalls nicht zu erkennen ist,
dass das FA überhaupt über eine zu Ungunsten des
Klägers geänderte Rechtsprechung hinsichtlich der
Qualifizierung der Büroetage entschieden hätte; denn die
Bescheide sind lediglich erklärungsgemäß und damit
hinsichtlich der Veräußerungsgewinne ohne Einbeziehung
des—anteiligen Sonderbetriebsvermögens—erlassen
worden. Der Kläger selbst beruft sich darauf, dass die
Tarifbegünstigung bei Teilanteilsübertragungen von
Mitunternehmeranteilen gerade ohne Sonderbetriebsvermögen
zulässig gewesen sei. Aus den Feststellungserklärungen
sowie den Anlagen war nicht ersichtlich, ob und inwieweit
Sonderbetriebsvermögen vorlag.
Allerdings geht die
Rechtsprechung von einer widerlegbaren Vermutung aus, dass im
Zweifel bei einer Übereinstimmung des Erstbescheides mit der
seinerzeit geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung auch
von deren Anwendung auszugehen sei (vgl. BFH-Urteile in BFHE 163,
286, BStBl II 1992, 5 = SIS 91 11 19; vom 8.2.1995 I R 127/93, BFHE
177, 332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51; in BFH/NV 1998, 578 =
SIS 98 07 78; in BFHE 187, 512, BStBl II 1999, 468 = SIS 99 06 12;
in BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789 = SIS 01 05 05).
Dies gilt auch
grundsätzlich für Vorbehaltsbescheide nach Eintritt ihrer
formellen Bestandskraft, die grundsätzlich noch einer
vollständigen Überprüfung in tatsächlicher und
rechtlicher Hinsicht durch die Finanzbehörde zugänglich
sind, so dass bei ihrem Erlass an sich keinerlei rechtliche
Prüfung vorgenommen zu werden braucht. Indes besteht auch bei
diesen Bescheiden grundsätzlich die von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung angenommene Vermutung, die
freilich widerlegt werden kann. Hierzu bedarf es aber besonderer
Umstände, aus denen sich eindeutig ergibt, dass der Bescheid
tatsächlich ohne rechtliche Prüfung ergangen ist (Urteil
des FG München vom 30.10.1997 7 K 1974/93, EFG 1998, 433,
m.w.N.).
bb)
Ungeachtet der Frage, ob aufgrund besonderer Umstände im
Streitfall von der Widerlegung der Vermutung auszugehen ist, hat
jedenfalls im Zeitpunkt des Erlasses der Erstbescheide hinsichtlich
eines mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhaltes keinesfalls
eine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung bestanden,
vielmehr befand sich diese Rechtsprechung hinsichtlich der im
Streitfall maßgebenden Rechtsfrage der Qualifizierung reiner
Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentliche
Betriebsgrundlagen von Dienstleistungsunternehmen erkennbar in der
Entwicklung (dazu auch BFH-Urteile in BFHE 187, 512, BStBl II 1999,
468 = SIS 99 06 12; vom 14.11.2001 X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl
II 2002, 246 = SIS 02 04 98; in BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676 =
SIS 00 13 60; in BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789 = SIS 01 05 05).
Dies verdeutlicht das
grundlegende BFH-Urteil in BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565 = SIS 97 15 19. Der X. Senat des BFH verweist darin auf seine im Urteil
vom 26.5.1993 X R 78/91 (BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718 = SIS 93 20 40) vertretene Auffassung, wonach für die sachliche
Verflechtung lediglich auf die wirtschaftliche Bedeutung eines
Grundstücks für das Betriebsunternehmen abzustellen sei
und demnach lediglich dann ein Betriebsgrundstück keine
wesentliche Betriebsgrundlage darstellen solle, wenn es keine oder
nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung besitzt. Dieses Urteil
hatte intensive Diskussionen in der Verwaltung und im Schrifttum
ausgelöst hinsichtlich der Tragweite für reine Büro-
und Verwaltungsgebäude. Diese Frage hat der X. Senat des BFH
indes ausdrücklich offengelassen und sie ist streitig
geblieben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621 =
SIS 00 13 77; ferner allgemein BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl
II 2002, 662 = SIS 02 08 59; Kempermann, DStR 1997, 1441; Valentin,
DStR 1996, 241).
Allerdings hatte der III. Senat des BFH
bereits im Urteil in BFH/NV 1998, 1001 = SIS 98 11 32 unter
Bezugnahme auf das Urteil des X. Senats des BFH in BFHE 171, 476,
BStBl II 1993, 718 = SIS 93 20 40 für die Beurteilung von
einer Steuerberaterpraxis dienenden Büroräumen allein auf
die wirtschaftliche Bedeutung abgestellt. Danach sei (nur) ein
Betriebsgrundstück, das für das Betriebsunternehmen keine
oder nur eine geringe wirtschaftliche Bedeutung habe, keine
wesentliche Betriebsgrundlage; ferner Urteil des
Niedersächsischen FG vom 12.7.2007 11 K 472/04 (EFG 2007, 1763
= SIS 07 36 89 zum Gebäudeteil, in dem eine
Rechtsanwaltssozietät betrieben wurde); die
Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen und das
Verfahren durch BFH-Beschluss vom 25.10.2007 XI B 101/07 (nicht
veröffentlicht) eingestellt (zum maßgebenden Zeitpunkt
s. ferner BFH-Urteil vom 24.4.2002 I R 20/01, BFHE 199, 148, BStBl
II 2003, 412 = SIS 02 84 90; Pahlke/Koenig, a.a.O., § 176 Rz
37). Soweit der X. Senat des BFH im Urteil in BFHE 183, 100, BStBl
II 1997, 565 = SIS 97 15 19 den Vorbehalt des I. Senats des BFH
mitgeteilt hat, wonach ein Rechtssatz des Inhalts, dass auch die
Vermietung eines Bürogebäudes zur bloßen büro-
und verwaltungsmäßigen Nutzung eine sachliche
Verflechtung begründe, von seinem Urteil vom 11.11.1970 I R
101/69 (BFHE 100, 411, BStBl II 1971, 61 = SIS 71 00 34) abweiche
und er einer solchen Abweichung nicht zustimme, werden dadurch
ebenso wenig die Voraussetzungen für einen Vertrauensschutz
nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO erfüllt; denn der jenem Urteil
zugrunde liegende Sachverhalt weicht ersichtlich wesentlich von dem
im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt ab. Der I. Senat des BFH
hatte ein produzierendes Verlagsunternehmen zu beurteilen, das in
dem angemieteten Gebäude Büro- und Setzmaschinen
untergebracht hatte.