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Im Rahmen der Einführungskurse in
Theorie und Praxis der Leibesübungen sind 70 Stunden mit
festgelegten Sportarten zu belegen. Hiervon entfallen jeweils 6
Stunden auf Leichtathletik bzw. Kampf- und Kraftsport, 12 Stunden
auf Mannschafts- und Rückschlagspiele sowie 14 Stunden auf
Winter- und Freizeitsport (Bergsteigen und -wandern,
Freizeitspiele, Radfahren, Reiten, Segeln, Surfen).
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Das Programm des Kurses in Torbole begann
am Nachmittag des Anreisetages mit Referaten, die um 20:00 Uhr
endeten. An den folgenden Wochentagen sah das Programm für die
Zeit von 08:00 Uhr bis 08:45 Uhr eine Einführung in die
Krankengymnastik zur Prävention von Sportverletzungen vor. Die
Zeit von 09:15 Uhr bis 15:45 Uhr war - mit Ausnahme einer
eineinhalbstündigen Mittagspause - der Theorie und Praxis der
verschiedenen Sportarten wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und
Bergsteigen vorbehalten. Von 16:15 Uhr an standen Referate auf dem
Programm. Am Montag, Dienstag und Donnerstag begann das letzte
Referat um 19:30 Uhr, an den beiden übrigen Wochentagen endete
die Veranstaltung um diese Zeit. Der Kurs endete am Samstag gegen
14:00 Uhr.
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Der Kläger wurde von seinem
Arbeitgeber für die Fortbildung freigestellt. Für die
Teilnahme an dem Kurs in Torbole wurden ihm jeweils 25 Stunden
Ausbildung in „Theorie und Praxis der
Leibesübungen“ sowie Weiterbildung in der Sportmedizin
bescheinigt. Bei der Ausbildung in „Theorie und Praxis der
Leibesübungen“ lag der Schwerpunkt des Klägers auf
der Sportart Tennis. In den Bereichen Mannschafts- und
Rückschlagspiele sowie Freizeit-, Kampf- und Kraftsport wurden
insgesamt 16 Stunden am Beispiel des Tennisspiels durchgenommen.
Bei der Leichtathletik wurden zudem 2 Stunden tennisspezifische
Lauf- und Sprungtechniken unterrichtet.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ die Aufwendungen für die
Teilnahme an dem Kurs in Höhe von 3.212 DM nicht zum
Werbungskostenabzug zu.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2005, 352 =
SIS 05 03 59 veröffentlichten Gründen teilweise
statt.
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Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) sei der steuermindernde Abzug von
Aufwendungen für die Teilnahme an sportmedizinischen
Fortbildungslehrgängen, die an bekannten Ferienorten zur
Urlaubszeit stattfänden, selbst dann ausgeschlossen, wenn die
Kurse von der Ärztekammer als Fortbildungsmaßnahme zur
Erlangung der Zusatzbezeichnung „Sportmediziner“
anerkannt würden. Demgegenüber sei es im Streitfall
sachgerecht, die Aufwendungen des Klägers insoweit zum Abzug
zuzulassen, als sie auf die sportmedizinischen Veranstaltungen
entfielen. Dies ergebe sich aus einem Vergleich mit Reisen, denen
unstreitig ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liege.
Wenn derartige Reisen selbst in den Fällen, in denen die Reise
in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten
Unternehmungen genutzt würde, ausschließlich der
beruflichen Sphäre zuzuordnen seien, sei im Streitfall ein
vollständiges Abzugsverbot unbillig, da der
Fortbildungslehrgang kaum Freiräume für private
Unternehmungen gelassen habe und das Abzugsverbot allein aufgrund
der sportpraktischen Pflichtveranstaltungen eingreife, die sich als
gewöhnliche Ausübung von Freizeitsport in einem
Urlaubsgebiet darstellten. Die Aufwendungen seien zur Hälfte
als Werbungskosten zu berücksichtigen (1.606 DM), da der Kurs
mit jeweils 25 Stunden im sportmedizinischen und sportpraktischen
Bereich auf die Weiterbildung zum Sportmediziner angerechnet worden
sei.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen, als das FG der Klage
hinsichtlich der Lehrgangskosten in Höhe von 1.606 DM
stattgegeben hat.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht eine
Aufteilung der streitigen Kosten in abziehbare Werbungskosten und
nicht abziehbare Aufwendungen für die private
Lebensführung vorgenommen.
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1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen (§ 9 Abs. 1
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Nach ständiger
Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den
Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein
Veranlassungszusammenhang besteht. Das ist bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit der Fall, wenn die Aufwendungen
objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen
Förderung getätigt werden.
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a) Aufwendungen für Reisen sind demnach
dann als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie
durch den Beruf bzw. den Betrieb veranlasst sind. Ob dies zutrifft,
ist durch die Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu
beurteilen. Der Abzug der Reisekosten setzt nach der bisherigen
Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich
oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen
Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum einen der Fall, wenn der
Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass
zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes,
das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die
Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung
privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet.
Gleiches gilt, wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung
bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen,
wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen
Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen
Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins
Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist.
Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit
sich nicht ein durch den Beruf/Betrieb veranlasster Teil nach
objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen
lässt (Senatsentscheidung vom 20.7.2006 VI R 94/01, BFHE 214,
354, BStBl II 2007, 121 = SIS 06 37 91, m.w.N.; zu
Fortbildungslehrgängen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung
„Sportmedizin“ s. u.a. Senatsentscheidungen vom
19.10.1989 VI R 155/88, BFHE 158, 532, BStBl II 1990, 134 = SIS 90 02 17; vom 23.6.1992 VI R 15/90, BFH/NV 1992, 814; vom 17.7.1992 VI
R 140/89, BFH/NV 1993, 20).
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b) Zur Begründung hat sich die bisherige
Rechtsprechung im Wesentlichen auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG
berufen. Danach verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der
steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von
Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als
auch den Beruf fördern. Mit Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06
(BFHE 227, 1 = SIS 10 00 37) hat der Große Senat des BFH diese
Rechtsprechung aufgegeben. Nach seiner Auffassung normiert §
12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und
Abzugsverbot. Die Vorschrift steht somit einer Aufteilung von
gemischt veranlassten, aber anhand ihrer beruflichen und privaten
Anteile trennbaren Reisekosten nicht entgegen. Aufwendungen
für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile
enthalten, sind grundsätzlich aufzuteilen, sofern die
berufliche oder private Veranlassung nicht von untergeordneter
Bedeutung ist. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt in
derartigen Fällen das Verhältnis der beruflichen und
privaten Zeitanteile der Reise in Betracht. Das unterschiedliche
Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch
im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab
heranzuziehen oder von einer Aufteilung ganz abzusehen.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die
Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Das FG ist im Rahmen der ihm
obliegenden Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gekommen, dass
von einer gemischt veranlassten Reise auszugehen und eine
Aufteilung vorzunehmen ist. Das FG ist bei der Aufteilung
zutreffend davon ausgegangen, dass die sportmedizinischen
Veranstaltungen eindeutig der beruflichen Sphäre des
Klägers zuzurechnen sind. Die sportpraktischen Veranstaltungen
hat das FG in Anknüpfung an die zitierte frühere
Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Behandlung von Aufwendungen
im Zusammenhang mit der Teilnahme an Lehrgängen zur Erlangung
der Zusatzbezeichnung „Sportmedizin“ dem Bereich
der privaten Lebensführung des Klägers zugeordnet, da es
sich hierbei um die Ausübung verbreiteter Sportarten in einem
Urlaubsgebiet gehandelt habe. Es kann dahinstehen, ob dieser
Einschätzung des FG stets und für alle Fälle
uneingeschränkt gefolgt werden kann. Dagegen könnte
sprechen, dass Steuerpflichtigen der Abzug von Werbungskosten nicht
mit der Begründung versagt werden darf, ihr Beruf erfordere
Aufwendungen, die für andere Steuerpflichtige
Privataufwendungen sind (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 227, 1 = SIS 10 00 37). Jedenfalls ist die Würdigung
des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten
Revisionsrügen vorgebracht worden sind, auch insoweit
möglich. Die Tatsachenwürdigung der Vorinstanz zieht,
sofern sie weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze
verstößt, eine revisionsrechtliche Bindung
gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann nach sich, wenn ein
abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder
sogar naheliegend ist (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87, m.w.N.).
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Die Aufteilung anhand der für die
jeweiligen Bereiche auf die Weiterbildung zum Sportmediziner
angerechneten Zeitanteile begegnet keinen durchgreifenden
Bedenken.
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