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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bezog in den Jahren 2001 bis
2004 Aluminiumlegierungen aus Estland, welche sie an ein
Unternehmen in Griechenland weiterveräußerte. Die
Warensendungen wurden per Schiff von Estland jeweils entweder nach
Hamburg oder nach Antwerpen transportiert, wo sie umgeladen und
anschließend wiederum auf dem Seeweg nach Griechenland
transportiert wurden. Für insgesamt 48 dieser Lieferungen
stellten Mitarbeiter der Klägerin Versandpapiere T2L aus, die
sie zusammen mit ihrer für das griechische Unternehmen
bestimmten Rechnung dem Zollamt X vorlegten, das die Versandpapiere
aufgrund der Angaben der Klägerin jeweils mit einem
Sichtvermerk versah, was zur Folge hatte, dass die Waren scheinbar
den Status von Gemeinschaftswaren hatten, weshalb sie bei ihrer
Ankunft in Griechenland nicht verzollt wurden.
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Nach Bekanntwerden des Sachverhalts durch
Ermittlungen des Zollfahndungsamts setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) den auf die Waren
entfallenden Zoll gegen die Klägerin fest. Der Einspruch der
Klägerin blieb im Wesentlichen ohne Erfolg.
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Im anschließenden Klageverfahren vor
dem Finanzgericht (FG) hob das HZA in der mündlichen
Verhandlung für einige der streitigen Einfuhren die
Abgabenfestsetzung auf, woraufhin die Beteiligten den Rechtsstreit
insoweit übereinstimmend für erledigt erklärten. Die
gegen die verbleibende Abgabenfestsetzung gerichtete Klage wies das
FG ab und urteilte, dass die Zollschuld nach Art. 203 Abs. 1 des
Zollkodex (ZK) i.V.m. Art. 865 Unterabs. 1 der
Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZKDVO) entstanden sei, denn
das Ausstellen der Versandpapiere T2L mit anschließendem
Anbringen der Sichtvermerke durch das Zollamt X habe
gemäß Art. 315 Abs. 1, Art. 316 Abs. 2 ZKDVO zur Folge
gehabt, dass den Waren fälschlicherweise der zollrechtliche
Status von Gemeinschaftswaren zuerkannt worden sei.
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Dies gelte zunächst für die
Fälle, in denen die Versandpapiere T2L nach dem Verbringen der
Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft, als sie bereits der
zollamtlichen Überwachung unterlagen, ausgestellt worden
seien. Der Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld wegen Entziehens
aus der zollamtlichen Überwachung sei derjenige des
fälschlichen Zuerkennens des Status einer Gemeinschaftsware,
also der Zeitpunkt, in dem das Zollamt X das jeweilige
Versandpapier mit Sichtvermerk versehen habe. Damit sei
gemäß Art. 215 Abs. 1 Anstrich 1 ZK die Zollschuld in X
als dem Ort der Tathandlung entstanden.
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Etwas anderes gelte aber auch nicht
für diejenigen Fälle, in denen die Versandpapiere T2L am
Tag der Verschiffung der Waren in Estland oder zu einem
früheren Zeitpunkt ausgestellt worden seien. Auch in diesen
Fällen sei den Waren durch die in X begangene Tathandlung
fälschlicherweise der zollrechtliche Status von
Gemeinschaftswaren zuerkannt worden, wenngleich der Taterfolg des
Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung erst eingetreten
sei, als die Waren mit ihrem Verbringen in das Zollgebiet der
Gemeinschaft der zollamtlichen Überwachung unterlegen
hätten.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, dass die Zollschuld in allen Fällen in Griechenland
entstanden sei und somit die Befugnis zur Festsetzung der
Einfuhrabgaben den griechischen Behörden zustehe, denn im Fall
des Art. 865 Unterabs. 1 ZKDVO entstehe die Zollschuld nicht
bereits mit der Entziehungshandlung, sondern erst mit dem Eintritt
des Handlungserfolgs. Die Versandpapiere T2L seien zu Zeitpunkten
ausgestellt worden, als sich die Waren entweder noch im
Drittlandsgebiet oder bereits wieder auf See auf ihrem Weg nach
Griechenland befunden hätten. Für eine Ware, die sich
nicht im Zollgebiet der Gemeinschaft befinde, könne aber keine
Zollschuld entstehen und es könnten insoweit auch keine
zollamtlichen Prüfungen vorgenommen und somit auch nicht
vereitelt werden. Auch seien die Versandpapiere T2L direkt nach
Griechenland verschickt und somit nicht bei den Umladungen der
Waren in Hamburg bzw. Antwerpen vorgelegt worden, weshalb sie
insoweit auch keine Wirkung hätten entfalten können. Erst
in Griechenland seien die Versandpapiere mit der Ware
zusammengetroffen und hätten somit erst dann und dort dazu
geführt, dass den Waren der Gemeinschaftsstatus zuerkannt
worden sei.
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Das HZA ist der Ansicht, dass die Waren mit
der Zuerkennung des unzutreffenden Status einer Gemeinschaftsware
der zollamtlichen Überwachung entzogen worden seien und dass
es nicht darauf ankomme, dass die Versandpapiere erstmals in
Griechenland mit der Ware zusammengetroffen seien.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die
nicht für erledigt erklärte Klage zu Recht abgewiesen.
Der angefochtene Steueränderungsbescheid in Gestalt der
Änderung vom 25.6.2008 ist rechtmäßig (§ 100
Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Die Zollschuld für die streitigen
Warensendungen ist nach Art. 203 Abs. 1 und 2 ZK entstanden. Nach
diesen Vorschriften entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine
einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung
entzogen wird, und zwar im Zeitpunkt ihrer Entziehung. Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Bei den aus Estland in
das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführten
Aluminiumlegierungen handelte es sich um einfuhrabgabenpflichtige
Waren, die gemäß Art. 37 Abs. 1 ZK mit dem Zeitpunkt
ihres Verbringens in das Zollgebiet der Gemeinschaft der
zollamtlichen Überwachung unterlagen. Die Klägerin hat
die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen.
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a) Der Begriff des Entziehens i.S. des Art.
203 Abs. 1 ZK umfasst nach ständiger Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der
erkennende Senat angeschlossen hat, jede Handlung oder
Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige
Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter
zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der
Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen
Prüfungen gehindert wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob
die Zollbehörde tatsächlich eine solche Prüfung
durchzuführen beabsichtigt und ob der Beteiligte ggf. dann der
Zollbehörde die Waren für eine solche Prüfung zur
Verfügung stellen könnte. Entscheidend ist allein, dass
die Zollbehörde - auch nur vorübergehend - objektiv nicht
in der Lage ist, die zollamtliche Überwachung sicherzustellen
(Senatsurteil vom 7.12.2004 VII R 21/04, BFH/NV 2005, 1166 = SIS 05 26 68, m.w.N.).
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Art. 865 Unterabs. 1 ZKDVO beschreibt eine
besondere Form des Entziehens aus der zollamtlichen
Überwachung. Danach stellt die Zollanmeldung einer Ware oder
jede andere Handlung mit gleichen Rechtswirkungen sowie die Vorlage
eines Dokuments zur Bescheinigung durch die zuständige
Behörde ein Entziehen aus der zollamtlichen Überwachung
dar, wenn dieses Vorgehen zur Folge hat, dass der Ware
fälschlicherweise der zollrechtliche Status einer
Gemeinschaftsware zuerkannt wird.
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b) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
erfüllt.
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Die Klägerin hat für die streitigen
Warensendungen beim Zollamt X unter Vorlage für das
griechische Unternehmen bestimmter Rechnungen, aber ohne Hinweis
darauf, dass es sich um aus einem Drittland stammende, noch nicht
in den freien Verkehr des Zollgebiets der Gemeinschaft
übergeführte Waren (Art. 79 ZK) handelte, Versandpapiere
T2L ausstellen lassen. Damit wurde für diese Waren
gemäß Art. 314c Abs. 1 Buchst. a, Art. 315 Abs. 1 ZKDVO
der Nachweis ihres Gemeinschaftscharakters erbracht, obwohl es sich
in Wahrheit um Nichtgemeinschaftswaren handelte (Art. 313 Abs. 2
Buchst. a ZKDVO), was gemäß Art. 865 Unterabs. 1 ZKDVO
ein Entziehen der Ware aus der zollamtlichen Überwachung i.S.
des Art. 203 Abs. 1 ZK darstellt.
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aa) Anders als die Revision meint, entsteht
die Zollschuld nicht erst mit dem Eintritt des Handlungserfolgs.
Dies folgt aus dem Wortlaut des Art. 865 Unterabs. 1 ZKDVO,
demzufolge bereits die „Zollanmeldung einer Ware oder jede
andere Handlung (...)“, die den Gemeinschaftsstatus zu
Unrecht zuerkennt, ein Entziehen aus der zollamtlichen
Überwachung darstellt. Dies bedarf in Anbetracht des klaren
Wortlauts keiner Entscheidung des EuGH und entspricht im
Übrigen auch seiner Rechtsauffassung, da er mit seinem Art.
865 ZKDVO betreffenden Urteil vom 14.1.2010 C-430/08 und C-431/08 -
Terex Equipment - (ZfZ 2010, 45 = SIS 10 14 90) entschieden hat,
dass nach dieser Vorschrift Waren schon durch die Angabe eines
falschen Verfahrenscodes der zollamtlichen Überwachung
entzogen werden, weil es insoweit allein darauf ankommt, ob die
Zollbehörden hinsichtlich möglicher amtlicher
Kontrollen beeinträchtigt werden.
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Etwas anderes gilt im Streitfall allein
für diejenigen Warensendungen, für die - wie vom FG
festgestellt - Versandpapiere T2L bereits vor dem Eintreffen der
Waren im Zollgebiet der Gemeinschaft ausgestellt worden waren. Da
im Zeitpunkt des Ausstellens der Versandpapiere T2L die Waren noch
nicht der zollamtlichen Überwachung unterlagen und somit durch
den unzutreffend zuerkannten Gemeinschaftsstatus zollamtliche
Kontrollmöglichkeiten nicht beeinträchtigt wurden, trat
in diesen Fällen - wie das FG zutreffend ausgeführt hat -
die entziehende Wirkung der zu Unrecht ausgestellten Nachweise des
Gemeinschaftscharakters der Waren zeitgleich mit ihrem Verbringen
in das Zollgebiet der Gemeinschaft ein, so dass in diesem Zeitpunkt
die Zollschuld entstand.
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bb) Offenbleiben kann, ob der Begriff des
„Entziehens“, um die Zollschuldentstehung
gemäß Art. 203 Abs. 1 ZK vom Entstehungstatbestand des
Art. 202 Abs. 1 ZK abzugrenzen, erfordert, dass die
Zollbehörden bereits konkret Kenntnis vom Vorhandensein der
Waren im Zollgebiet der Gemeinschaft haben (vgl. Lichtenberg in
Dorsch, Zollrecht, Art. 203 Rz 2; Witte, Zollkodex, 5. Aufl., Art.
203 Rz 3, 5; offenbar auch Stiehle in Schwarz/Wockenfoth,
Zollrecht, Art. 203 Rz 5). Das FG hat zwar nicht feststellen
können, ob die Waren bei ihrem Umladen jeweils den
Zollbehörden in Hamburg bzw. Antwerpen gestellt worden sind.
Die Klägerin hat jedoch jedenfalls mit ihren beim Zollamt X
gestellten Anträgen auf Ausstellung der Versandpapiere T2L das
Vorhandensein dieser Waren angezeigt und den Zollbehörden
damit die für die zollamtliche Überwachung erforderliche
Kenntnis vermittelt. Sie hat allerdings zugleich mit dieser Anzeige
- nämlich mit der Vorlage der Versandpapiere T2L -
erklärt, dass es sich bei diesen Waren um Gemeinschaftswaren
handele, die gemäß Art. 164 ZK zwischen zwei innerhalb
des Zollgebiets der Gemeinschaft gelegenen Orten ohne Änderung
ihres zollrechtlichen Status und ohne Eröffnung eines internen
Versandverfahrens auf dem Seeweg befördert werden sollten. Die
Klägerin hat m.a.W. den Zollbehörden das Vorhandensein
zwischen zwei Orten der Gemeinschaft zu transportierender Waren
angezeigt, gleichzeitig aber die (da es sich um
Nichtgemeinschaftswaren handelte) insoweit erforderliche
zollamtliche Überwachung der Waren vereitelt, indem sie
fälschlicherweise angab, dass es sich um Gemeinschaftswaren
handele. Damit hat die Klägerin die streitigen Warensendungen
der zollamtlichen Überwachung entzogen.
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cc) Anders als die Revision meint, kommt es
insoweit auch nicht darauf an, dass - wie sie vorträgt - die
Versandpapiere T2L nicht während des gesamten Transports,
sondern erst an dessen Ende mit den Warensendungen
zusammengeführt wurden. Der Tatbestand des Art. 865 Unterabs.
1 ZKDVO erfordert lediglich, dass einer Ware fälschlicherweise
der zollrechtliche Status einer Gemeinschaftsware zuerkannt wird,
nicht aber eine physische oder räumliche Verbindung zwischen
dem insoweit zu Unrecht ausgestellten Nachweis und der Ware.
Entscheidend ist - wie ausgeführt - allein, dass die
Zollbehörden objektiv nicht in der Lage sind, die zollamtliche
Überwachung sicherzustellen. Dies war vorliegend der Fall,
weil das Zollamt X wegen der durch die ausgestellten Versandpapiere
T2L bewirkten Täuschung keinen Anlass sehen konnte,
zollamtliche Überwachungsmaßnahmen durchzuführen
oder solche durch andere Zollbehörden durchzuführende
Maßnahmen zu veranlassen.
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2. Schuldner der nach Art. 203 Abs. 1 ZK
entstandenen Zollschuld ist die Klägerin, weil sie durch das
Handeln ihrer insoweit beauftragten Mitarbeiter die Waren der
zollamtlichen Überwachung entzogen hat (Art. 203 Abs. 3
Anstrich 1 ZK). Die seitens der Klägerin veranlasste
Ausstellung der Versandpapiere T2L war in jedem Fall, auch bei den
Warensendungen, für welche - wie ausgeführt - die
Zollschuld zeitgleich mit dem Verbringen der Waren in das
Zollgebiet der Gemeinschaft entstand, die maßgebende
Entziehungshandlung i.S. des Art. 203 ZK i.V.m. Art. 865 Unterabs.
1 ZKDVO. Anders als die Revision meint, kommen daher weitere,
nachfolgende Entziehungshandlungen der Frachtführer durch das
Verbringen der Waren in das Zollgebiet nicht in Betracht.
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3. Die deutsche Zollverwaltung ist berechtigt,
den auf die Warensendungen entfallenden Zoll zu erheben.
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a) Die für die buchmäßige
Erfassung einer Zollschuld zuständigen Zollbehörden sind
nach Art. 215 Abs. 3 ZK die Zollbehörden des Mitgliedstaats,
in dem die Zollschuld nach Art. 215 ZK entsteht oder als entstanden
gilt. Gemäß Art. 215 Abs. 1 Anstrich 1 ZK entsteht die
Zollschuld an dem Ort, an dem der Tatbestand eintritt, der die
Zollschuld entstehen lässt. Im gesondert geregelten
Entziehungsfall des Art. 203 ZK i.V.m. Art. 865 Unterabs. 1 ZKDVO
ist der Tatbestand, der die Zollschuld entstehen lässt, die
Zollanmeldung einer Ware, eine andere Handlung mit gleichen
Rechtswirkungen oder die Vorlage eines Dokuments zur Bescheinigung
durch die zuständigen Behörden, wenn dieses Vorgehen zur
Folge hat, dass der Ware fälschlicherweise der zollrechtliche
Status einer Gemeinschaftsware zuerkannt wird, d.h. für den
Streitfall die Ausstellung der Versandpapiere T2L. Daher ist dem FG
darin zu folgen, dass für die von Estland in das Zollgebiet
der Gemeinschaft verbrachten Waren der Tatbestand i.S. des Art. 215
Abs. 1 Anstrich 1 ZK, der die Zollschuld hat entstehen lassen, in
X, also in der Bundesrepublik Deutschland, eingetreten ist.
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b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
für diejenigen Warensendungen, für welche die Zollschuld
- wie ausgeführt - zeitgleich mit dem Verbringen der Waren in
das Zollgebiet der Gemeinschaft entstand, weil die Versandpapiere
T2L bereits vorher ausgestellt worden waren, denn es ist weder vom
FG festgestellt noch lässt sich aus der vom FG in Bezug
genommenen Anlage zum Steuerbescheid vom 7.2.2006 und den dort
aufgeführten Daten der Seefrachtbriefe sowie der
Versandpapiere T2L zwingend folgern, dass bestimmte Sendungen,
für welche die Versandpapiere T2L bereits ausgestellt waren,
nach Belgien befördert wurden, ohne zuvor das Zollgebiet der
Gemeinschaft an einem anderen Ort zu berühren, oder dass die
Versandpapiere T2L erst zu Zeitpunkten ausgestellt wurden, als die
Waren das Zollgebiet der Gemeinschaft bereits wieder in Richtung
Griechenland (Wiederausfuhr gemäß Art. 37 Abs. 2, Art.
182 Abs. 1 Anstrich 1 ZK) verlassen hatten.
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Anders als die Revision insoweit meint, hat
das FG in seinem Urteil keine Tatsachenfeststellungen hinsichtlich
der jeweiligen Schiffstransportzeiten getroffen, sondern
diesbezüglich lediglich Parteivortrag wiedergegeben. Entgegen
der Ansicht der Revision lässt sich daher aus den Daten der
Versandpapiere T2L bzw. der B/L nicht mit der erforderlichen
Sicherheit schlussfolgern, wo sich die Waren zu welchem Zeitpunkt
befunden haben. Angesichts dieser Daten könnte allenfalls
angenommen werden, dass der Ort, an dem der Tatbestand der
Zollschuldentstehung eingetreten ist, nicht sicher bestimmt werden
kann. In diesem Fall ist aber der Ort der Zollschuldentstehung nach
Art. 215 Abs. 1 Anstrich 2 ZK der Ort, an dem die Zollbehörden
feststellen, dass die Ware sich in einer Lage befindet, die eine
Zollschuld hat entstehen lassen. Damit ist für diese von der
Unsicherheit des Orts der Zollschuldentstehung betroffenen
Warensendungen ebenfalls die deutsche Zollverwaltung für die
Zollerhebung zuständig.
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