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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betrieb bis 31.12.1998 auf eigenen Grundstücken
eine Baumschule. Mit Vertrag vom 23.12.1998 verkaufte er alle
Pflanzenbestände an eine GmbH, die ihrerseits zum 30.6.1999
die Pflanzenbestände an den Beigeladenen
weiterveräußerte. Mit Vertrag vom 23.12.1999 verpachtete
der Kläger rückwirkend zum 1.7.1999 zur Baumschule
gehörende Flächen an den Beigeladenen.
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Mit Bescheid vom 2.5.2002 nahm das damals
zuständige Finanzamt eine Wertfortschreibung auf den 1.1.2001
vor. Darin stellte es die Vermögensart Land- und
Forstwirtschaft fest und berücksichtigte bei der Ermittlung
des Einheitswerts zu Lasten des Klägers die Nutzung der
verpachteten Flächen als Baumschule. Es war - anders als der
Kläger - der Meinung, der Mehrwert, der daraus resultierte,
dass der Pächter die gepachteten Flächen als Baumschule
nutzte, sei trotz der Regelung in § 48a des Bewertungsgesetzes
(BewG) beim Kläger und nicht beim Beigeladenen zu
berücksichtigen. § 48a BewG sei nicht anwendbar. Denn ein
Mehrwert gegenüber einer rein landwirtschaftlichen Nutzung sei
nur dann denkbar, wenn intensiv genutzte Flächen vor der
Verpachtung vom Eigentümer landwirtschaftlich und nicht - wie
im Streitfall - als Baumschulflächen genutzt worden seien. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2010, 852 = SIS 10 10 29 veröffentlichten Urteil
statt. § 48a BewG lasse nach seinem Wortlaut bereits die
bloße Bewirtschaftung durch einen anderen
Nutzungsberechtigten als den Eigentümer als Voraussetzung der
differenzierten Wertberücksichtigung ausreichen. Einer
einschränkenden Auslegung stehe der eindeutige, dem
Gesetzeszweck entsprechende Wortlaut entgegen.
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Mit der Revision rügt der Beklagte und
Revisionskläger (das inzwischen zuständig gewordene
Finanzamt - FA - ) die Verletzung von § 48a BewG. Er verweist
auf den Erlass des Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz vom
5.10.1972 S 3127 A/4 06 (BewG-Kartei RP § 48a BewG Intensiv
genutzte Flächen Karte 3). Danach sei kein Fall des § 48a
BewG gegeben, wenn die Pachtflächen bereits vor der
Verpachtung vom Eigentümer selbst intensiv bewirtschaftet
worden sind.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Beigeladene hat sich im
Revisionsverfahren nicht geäußert.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass bei der Feststellung des Einheitswerts § 48a Satz 1 BewG
anzuwenden ist.
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1. Bei der Feststellung des Einheitswerts des
Betriebs des Klägers ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem
für die landwirtschaftliche Nutzung maßgebenden
Vergleichswert und dem Vergleichswert, der durch die Nutzung als
Baumschule bedingt ist, gemäß § 48a BewG nicht zu
berücksichtigen.
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a) Werden Betriebsflächen durch einen
anderen Nutzungsberechtigten als den Eigentümer bewirtschaftet
und für eine der in § 48a Satz 1 BewG genannten
intensiven Nutzungen verwendet, ist der Unterschiedsbetrag zwischen
dem für landwirtschaftliche Nutzung maßgebenden
Vergleichswert und dem höheren Vergleichswert, der durch diese
Nutzungen bedingt ist, nicht bei der Feststellung des Einheitswerts
des Eigentümers zu berücksichtigen, sondern nach §
48a BewG beim Nutzungsberechtigten.
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Weitere Voraussetzungen müssen nach dem
klaren Wortlaut des § 48a Satz 1 BewG nicht erfüllt sein.
Insbesondere wird die Aufteilung des Einheitswerts nicht davon
abhängig gemacht, dass erst der Nutzungsberechtigte mit der
intensiven Nutzung begonnen hat (a.A. Eisele in Rössler/Troll,
BewG, § 48a Rz 5; Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany,
BewG, 2. Aufl., § 48a Rz 6). Das Bestehen einer derartigen
Voraussetzung kann der Vorschrift auch nicht durch Auslegung
entnommen werden. Dem steht ihr eindeutiger Wortlaut entgegen.
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b) Der Anwendungsbereich des § 48a BewG
kann auch nicht durch teleologische Reduktion auf den Fall
beschränkt werden, dass der Eigentümer die
Betriebsfläche selbst lediglich landwirtschaftlich genutzt
hatte.
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Divergieren Gesetzeswortlaut und -zweck, ist
der Wortlaut der Vorschrift ihrem Zweck entsprechend
einzuschränken (sog. teleologische Reduktion oder
Restriktion), sofern sich das Gesetz - gemessen an seinem Zweck -
als planwidrig zu weitgehend erweist (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.12.2001 III R 47/00, BFHE 197, 233,
BStBl II 2002, 195 = SIS 02 03 85, unter II.3., m.w.N.).
Gegenüber einer vom Wortlaut der Rechtsnorm abweichenden
Auslegung ist aber besondere Zurückhaltung geboten; sie kann
nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte
Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde
(vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II
1992, 786 = SIS 92 19 04). Dies ist hier nicht der Fall. Es ist
nicht sinnwidrig, wenn § 48a BewG ohne weitere
Differenzierungen in allen vom Wortlaut der Vorschrift genannten
Fällen angewandt wird. Vielmehr ist dies auch aus Gründen
der Rechtssicherheit und eines einfachen Gesetzesvollzugs sinnvoll.
Denn nach der vom FA vertretenen Auffassung wären, worauf das
FG zu Recht hinweist, im Einzelfall schwer abzugrenzende
Differenzierungen vorzunehmen.
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Aus der Entstehungsgeschichte des § 48a
BewG lässt sich ebenfalls kein anderes Ergebnis ableiten. Wie
der BFH im Urteil vom 17.7.1970 III R 70/67 (BFHE 100, 47, BStBl II
1970, 736 = SIS 70 04 05) für die Rechtslage vor dem 1.1.1964
entschieden hat, stellt in Fällen, in denen land- und
forstwirtschaftlicher Grund und Boden etwa durch Saatzucht oder
Gartenbau intensiv bewirtschaftet wird, die kapitalisierte
Ertragssteigerung durch die intensive Bewirtschaftung nach der
Verkehrsauffassung keine eigene wirtschaftliche Einheit dar, und
zwar weder wenn der Eigentümer selbst noch wenn ein
Pächter die Bewirtschaftung vornimmt. Für die
kapitalisierte Ertragssteigerung könne daher entgegen der
Auffassung der Finanzverwaltung kein gesonderter Einheitswert
festgestellt werden. Eine andere Beurteilung setze einen
ausdrücklichen gesetzlichen Auftrag voraus. Aufgrund des
Gesetzentwurfs der Bundesregierung vom 27.2.1971 (BTDrucks VI/1888)
wurde daraufhin durch das Bewertungsänderungsgesetz 1971 vom
27.7.1971 (BGBl I 1971, 1157) § 48a BewG mit Wirkung ab
1.1.1964 eingefügt. Es handelt sich dabei um den im BFH-Urteil
in BFHE 100, 47, BStBl II 1970, 736 = SIS 70 04 05 geforderten
ausdrücklichen gesetzlichen Auftrag für den Ansatz eines
gesonderten Einheitswerts für die kapitalisierte
Ertragssteigerung aufgrund der Intensivwirtschaft, und zwar
für den Fall, dass der Grund und Boden nicht vom
Eigentümer, sondern von einem Nutzungsberechtigten
bewirtschaftet wird.
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Ebenso wenig ergibt sich aus der
Gesetzesbegründung (BTDrucks VI/1888, S. 6), dass § 48a
BewG in dem vom FA vertretenen Sinn auszulegen ist. Danach wollte
der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 48a BewG
Ungerechtigkeiten und zivilrechtliche Streitigkeiten zwischen
Eigentümer und einem anderen Nutzungsberechtigten vermeiden
und einen Beitrag zur Verwaltungsvereinfachung leisten. Die
Gesetzesbegründung gibt damit nur den Anlass für die
Einführung der Vorschrift wieder. Sie befasst sich jedoch
nicht mit dem Fall, dass bereits der Eigentümer den Grund und
Boden für eine der in § 48a Satz 1 BewG genannten
Nutzungsarten verwendet hat.
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c) Der Senat teilt ferner nicht die Auffassung
des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 4.9.2003 8 K 149/99
(EFG 2004, 626 = SIS 04 12 88), wonach § 48a BewG nur dann
anwendbar sein soll, wenn der andere Nutzungsberechtigte den
Eigentümer auf Dauer von der Ertragsfähigkeit der in
§ 48a Satz 1 BewG bezeichneten Nutzungen ausschließen
kann. Bei dieser Auslegung des § 48a BewG bliebe kaum noch ein
Anwendungsbereich der Vorschrift übrig. Denn sowohl
schuldrechtliche als auch dingliche Nutzungsrechte bestehen
regelmäßig nicht auf Dauer, sondern sind befristet,
kündbar oder sie erlöschen mit dem Tod des Berechtigten
(vgl. § 1061 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -
für den Nießbrauch, § 1090 Abs. 2 i.V.m. §
1061 Satz 1 BGB für die beschränkte persönliche
Dienstbarkeit). Nach der Beendigung des Nutzungsrechts kann der
Eigentümer den Grund und Boden wieder selbst nutzen, und zwar
auch für eine der in § 48a BewG genannten Nutzungsarten.
Der BFH hat demgemäß bereits im Urteil in BFHE 100, 47,
BStBl II 1970, 736 = SIS 70 04 05 ausgeführt, dass der
Pächter von land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden
den Eigentümer nicht dauernd von der Einwirkung auf den
verpachteten Grundbesitz ausschließen kann, wenn der
Pachtvertrag nicht ausnahmsweise ein anderes Rechtsgeschäft
verdeckt oder es um die Ausbeutung mineralführender
Grundstücke durch den Pächter geht.
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Eine einschränkende Auslegung des §
48a BewG, wie sie das FG Baden-Württemberg vorgenommen hat,
ist auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Der
Gesetzgeber überschreitet den ihm zukommenden
Gestaltungsspielraum (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 4.2.2002 VII B
63/01, BFH/NV 2002, 815 = SIS 02 67 71, m.w.N.) nicht, wenn er bei
den in § 48a Satz 1 BewG genannten Nutzungsarten die Belastung
mit einheitswertabhängigen Steuern und Abgaben auf den
Eigentümer und den Nutzungsberechtigten verteilt. Es ist Sache
des Eigentümers und des Nutzungsberechtigten, diese Regelung
bei der Ausgestaltung des Nutzungsrechts zu
berücksichtigen.
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