Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.4.2016 6 K 1947/14 K, G
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine luxemburgische Kapitalgesellschaft in der
Rechtsform der S.á.r.l. Ihre Anteile wurden zunächst
vollständig von der A-GmbH (im Folgenden: Muttergesellschaft)
mit Sitz im Inland gehalten. Die Muttergesellschaft wurde nach
Maßgabe eines am ...8.2009 beurkundeten Verschmelzungsplans
auf die Klägerin, also auf die Tochtergesellschaft,
verschmolzen. Mit Eintragung in das Register am Sitz der
Klägerin in Luxemburg im September 2009 wurde die
grenzüberschreitende Verschmelzung wirksam. Auf eine
Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Klägerin wurde
im notariellen Verschmelzungsvertrag unwiderruflich verzichtet. Mit
Wirksamwerden der Verschmelzung ging das Vermögen der
Muttergesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die
Klägerin über. Die von der Muttergesellschaft gehaltenen
Anteile an der Klägerin wurden an die in den USA
ansässige A-Corporation (im Folgenden: Corporation), die
bisher sämtliche Anteile an der Muttergesellschaft hielt,
ausgekehrt.
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Die Verschmelzung erfolgte mit
steuerrechtlicher Rückwirkung. Steuerlicher
Übertragungsstichtag war der 31.7.2009, 24:00 Uhr. In der
steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft zum 31.7.2009
wurden sämtliche Aktiva und Passiva mit dem Buchwert
angesetzt. Die Anteile an der Klägerin wurden ebenfalls mit
ihrem Buchwert in Höhe von ... EUR angesetzt und zu diesem
Wert erfolgsneutral ausgebucht. Der gemeine Wert dieser Anteile an
der Klägerin betrug zu diesem Zeitpunkt ... EUR.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nicht. Er ging davon
aus, dass die Anteile an der Klägerin in der steuerlichen
Schlussbilanz der Muttergesellschaft mit dem gemeinen Wert
hätten angesetzt werden müssen. Dies sei zur Wahrung des
inländischen Besteuerungsrechts erforderlich. Der Ansatz des
gemeinen Wertes der Anteile führte zu einem Gewinn, den das FA
zwar nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in
der im Streitjahr (2009) geltenden Fassung (KStG) außer
Ansatz ließ. Jedoch wurden gemäß § 8b Abs. 3
KStG 5 % des Gewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben
angesetzt. Das zu versteuernde Einkommen der Muttergesellschaft
für den Veranlagungszeitraum 2009 erhöhte sich
hierdurch.
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Dagegen wandte sich die Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der Muttergesellschaft mit dem Einspruch. Dieser
blieb erfolglos.
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Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG)
Düsseldorf gab der Klage mit Urteil vom 22.4.2016 6 K 1947/14
K, G statt (EFG 2016, 951 = SIS 16 13 04).
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Das FA rügt mit seiner vom FG
zugelassenen Revision die Verletzung sachlichen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das dem Revisionsverfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Es
unterstützt in der Sache das Vorbringen des FA.
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II. Die Revision des FA ist begründet;
die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Rechtsvorgängerin der Klägerin hat einen
Auflösungsgewinn erzielt, von dem 5 % als Ausgaben gelten, die
nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Das
Umwandlungssteuerrecht sieht davon keine Ausnahme vor.
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1. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben
bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der
Veräußerung bestimmter Anteile an Körperschaften
außer Ansatz. Dies gilt entsprechend für Gewinne aus der
Auflösung (§ 8b Abs. 2 Satz 3 KStG).
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a) Ein solcher Gewinn entsteht u.a. bei
Verschmelzung einer (übertragenden) Körperschaft auf eine
andere (übernehmende) Körperschaft, da hierdurch die
übertragende Körperschaft ohne Abwicklung aufgelöst
wird (§ 2 des Umwandlungsgesetzes) und ihr Vermögen -
einschließlich einer etwaigen Beteiligung an der
übernehmenden oder einer anderen Körperschaft -
vergleichbar einer rechtsgeschäftlichen Veräußerung
auf einen anderen Rechtsträger übergeht (Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 8b Rz 251; vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 17 Rz 215, zur
vergleichbaren Regelung des § 17 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Als Auflösungsgewinn ist
der gemeine Wert der durch die im Zuge der Auflösung der
Kapitalgesellschaft an einen anderen Anteilseigner
übergehenden Beteiligung abzüglich ihres Buchwerts
anzusetzen (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
a.a.O., § 8b Rz 237, zum insoweit vergleichbaren Fall der
Liquidation; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 243b).
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b) Der Ansatz des gemeinen Werts der
Beteiligung ergibt sich im Streitfall auch aus § 11 Abs. 1
Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006). Danach ist
diese Bewertung bei einer Verschmelzung der Körperschaft auf
eine andere Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der
übertragenden (aufgelösten) Körperschaft
hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter
grundsätzlich geboten. Nach dem Wortlaut des Gesetzes
gehört zu den übergehenden Wirtschaftsgütern auch
die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft, da
dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der übertragenden
(aufgelösten) Körperschaft erworben wird (Senatsurteil
vom 28.10.2009 I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315 = SIS 10 05 09; Senatsbeschluss vom 20.6.2011 I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924
= SIS 11 33 61).
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c) Von dem Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2
Satz 3 KStG gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG).
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d) Der Steuerfestsetzung in den angegriffenen
Bescheiden liegt zugrunde, dass im Streitfall die
Muttergesellschaft auf die Klägerin wirksam verschmolzen wurde
und bei Ersterer ein mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben
verknüpfter Auflösungsgewinn in Höhe der Differenz
zwischen gemeinem Wert und Buchwert der bislang von der
Muttergesellschaft gehaltenen Beteiligung angefallen ist. Das ist
nach dem vorstehend Ausgeführten revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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2. Die auf dem Ansatz nicht abziehbarer
Betriebsausgaben beruhende Steuerfestsetzung (Belastung) wird im
Streitfall durch keinen steuerentlastenden Tatbestand
ausgeschlossen. Insbesondere kann dies nicht § 11 Abs. 2
UmwStG 2006 entnommen werden.
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a) Nach § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 sind bei
Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere
Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in
der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden
Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abs. 2 Satz 1
der Vorschrift besagt, dass abweichend davon auf Antrag die
übergehenden Wirtschaftsgüter u.a. mit dem Buchwert
angesetzt werden können, soweit sichergestellt ist, dass sie
später bei der übernehmenden Körperschaft der
Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und das Recht
der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hinsichtlich der
Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der
übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden
Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.
Schließlich regelt § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006, dass
die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mindestens
mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um
Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die
in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind,
höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen sind.
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b) § 11 Abs. 2 UmwStG 2006
ermöglicht demnach im Fall der Verschmelzung zweier
Körperschaften zwar grundsätzlich den Ansatz der
Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der
übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert.
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Streitig ist allerdings, ob und ggf. unter
welchen Voraussetzungen bei der im Streitfall zu beurteilenden
Abwärtsverschmelzung auch die Beteiligung an der
Tochtergesellschaft erfasst wird (zum Streitstand vgl. z.B.
Rödder in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.
Aufl., § 11 Rz 112 ff.; Schießl in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 11 UmwStG, Rz 167 f., jeweils m.w.N.).
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c) Das FG ist in der angegriffenen
Entscheidung davon ausgegangen, dass § 11 UmwStG 2006 auch
insoweit den Buchwertansatz eröffnet (überwiegend
zustimmend das Schrifttum, z.B. Gsödl/ Wuttke, DStR 2016,
2326; Weiss, Internationale Wirtschaftsbriefe 2016, 498; ablehnend
z.B. Weber, Der Konzern 2016, 390). Es deutet die
Normzusammenhänge im Wesentlichen so, dass von dem in §
11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 enthaltenen
Tatbestandsmerkmal „übergehende
Wirtschaftsgüter“ nur solche Gegenstände
erfasst werden, die auf die an der Verschmelzung unmittelbar
beteiligte übernehmende Körperschaft übergehen.
Damit gehöre das der übertragenden Muttergesellschaft
zuzurechnende Wirtschaftsgut „Beteiligung an der
Tochtergesellschaft“ nicht zu den übergehenden
Wirtschaftsgütern. Die in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2
UmwStG 2006 geregelten einschränkenden Voraussetzungen
für die Wahl des Buchwertansatzes seien damit im Hinblick auf
das Wirtschaftsgut „Beteiligung an der
Tochtergesellschaft“ nicht zu prüfen. Vielmehr
richte sich die Behandlung dieses Wirtschaftsguts allein nach der
abschließenden Bestimmung des § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG
2006. Folglich sei es für den Buchwertansatz unschädlich,
dass die stillen Reserven des Wirtschaftsguts „Beteiligung
an der Tochtergesellschaft“ bei dem ausländischen
Anteilseigner der bisherigen Muttergesellschaft, der dieses
Wirtschaftsgut bei einer Abwärtsverschmelzung direkt erwerben
würde, nicht mehr dem deutschen Besteuerungszugriff
unterlägen.
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3. Dem ist nicht zu folgen.
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a) Wie dargelegt, gehört die
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ zu den
übergehenden Wirtschaftsgütern i.S. des § 11 Abs. 1
Satz 1 UmwStG 2006. Die Beteiligung geht als Wirtschaftsgut an die
Anteilseigner der Muttergesellschaft über. Der
Gesetzeswortlaut ist eindeutig.
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aa) Auch § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
verwendet den Begriff „übergehende
Wirtschaftsgüter“ und erfasst damit ebenfalls die
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“. Soweit
die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen
für den Buchwertansatz in Bezug auf die
„übernehmende Körperschaft“ stellen,
ist auf diejenige Person abzustellen, die die „Beteiligung
an der Tochtergesellschaft“ erwirbt. Ist demnach eine
Körperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft
(übertragende Körperschaft) und erwirbt sie bei der
Abwärtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der
Muttergesellschaft gehaltene „Beteiligung an der
Tochtergesellschaft“ (Senatsurteil in BFHE 228, 21, BStBl
II 2011, 315 = SIS 10 05 09), ist die Norm nach ihrem Wortlaut
einschlägig mit der Folge, dass die Abwärtsverschmelzung
- bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - auf Antrag ohne
Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann.
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bb) Im Streitfall liegen diese weiteren
Voraussetzungen indes nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen
Corporation als derjenigen Körperschaft, die die
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“
übernimmt, unterliegen die stillen Reserven des
Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S. des
§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Art. 13 Abs. 5 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 - DBA-USA 1989 - (BGBl II
1991, 355, BStBl I 1991, 95) weist dem Ansässigkeitsstaat der
Corporation, also den USA, das ausschließliche Recht zur
Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der
übergegangenen Beteiligung zu (vgl. Lieber in
Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 13 Rz 100, 107 und 256).
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b) Sinn und Zweck der infrage stehenden
Vorschriften bestätigen das Ergebnis der
Wortlautauslegung.
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aa) Mit dem Gesetz über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften vom 7.12.2006 (BStBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4)
hat der Gesetzgeber die steuerneutrale Umwandlung im Allgemeinen
und die Verschmelzung im Besonderen von der Bedingung abhängig
gemacht, „dass die Besteuerung stiller Reserven der
übertragenden Körperschaft sichergestellt wird. Daher ist
bei der übertragenden Körperschaft der Ansatz der
Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem
gemeinen Wert vorgesehen. Auf Antrag sind die übertragenen
Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert
anzusetzen, soweit die stillen Reserven betrieblich verstrickt
bleiben und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland
gewahrt ist“ (BTDrucks 16/2710, S. 27). Dieses
Verständnis wird im besonderen Teil der
Gesetzesbegründung bei der Darstellung der Verschmelzung mit
nahezu identischer Formulierung wiederholt (s. BTDrucks 16/2710, S.
35). Im Gesetzestext hat sich diese Zwecksetzung für die
Verschmelzung von Körperschaften unmittelbar in § 11 Abs.
1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwStG 2006 niedergeschlagen.
Damit sind die streitgegenständlichen Regelungen - wie das
UmwStG insgesamt - zwar darauf gerichtet, die
betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen
zu erleichtern und für den nach allgemeinen
ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten
Realisationstatbestand (hier: Auflösungsgewinn i.S. des §
8b Abs. 2 Satz 3 KStG) einen Steueraufschub zu gewähren. Diese
Milderung steht jedoch unter dem Vorbehalt, dass sie mit keinem
endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist.
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bb) Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich,
weshalb gerade im Falle einer Abwärtsverschmelzung das
Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des
inländischen Besteuerungszugriffs auf die stillen Reserven
gewährt werden sollte. Der in der Literatur und im
angegriffenen Urteil angeführte
„Repräsentationsgedanke“ vermag dies nicht
zu tragen. Danach repräsentiert das Wirtschaftsgut
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ das
Vermögen der Tochtergesellschaft. In der
streitgegenständlichen Konstellation gehe dieses
Wirtschaftsgut zwar auf den ausländischen Anteilseigner
über und unterliege dort regelmäßig nicht mehr dem
deutschen Besteuerungszugriff, doch verbleibe das - von der
Beteiligung repräsentierte - Vermögen der (deutschen)
Tochtergesellschaft im Inland und sei dort weiterhin steuerlich
verhaftet (z.B. Schießl, a.a.O.). Damit wird verkannt, dass
sich das zu wahrende deutsche Besteuerungsrecht auf das
Vermögen - einschließlich der stillen Reserven - eines
bestimmten Steuerrechtssubjekts bezieht. Die stillen Reserven haben
dessen individuelle steuerliche Leistungsfähigkeit erhöht
und müssen, wenn sie dessen Sphäre verlassen oder wenn
ein Realisationstatbestand eingreift, von diesem versteuert werden
(Subjektbindung, vgl. z.B. BTDrucks 12/6885, S. 22; Senatsurteil
vom 15.4.2015 I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136 = SIS 16 22 03, betreffend Einbringung; Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., Einführung, Rz
1). Das Umwandlungssteuerrecht verzichtet auf die an sich gebotene
Versteuerung, wenn das nämliche Vermögen, im Streitfall
also die stille Reserven enthaltende Beteiligung der
Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft, beim Erwerber des
Vermögens dem Besteuerungszugriff unterliegt. Letzteres trifft
aber - wie erläutert - auf die Anteile an der
Tochtergesellschaft nicht zu und kann - unter Beachtung des
Trennungsprinzips - auch nicht durch den Hinweis auf deren
Eigenvermögen i.S. eines Repräsentationsgedankens ersetzt
werden.
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c) Auch die systematische Auslegung streitet
nicht für das vom FG vertretene Normverständnis.
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aa) Entgegen dessen Auffassung stellt §
11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 keine abschließende
Spezialregelung für den Ansatz des Wirtschaftsguts
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ in der
steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft bei einer
Abwärtsverschmelzung dar. Es handelt sich, wie ihre
systematische Stellung innerhalb der aus insgesamt drei Sätzen
bestehenden Buchwertansatzvorschrift (§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006)
zeigt, um eine ergänzende Vorschrift. Satz 2 regelt - und auch
insoweit ist vom Gesetzeswortlaut auszugehen - lediglich den sog.
Beteiligungskorrekturgewinn, der z.B. aus der gesetzlich
angeordneten Rückgängigmachung früherer
steuerwirksam vorgenommener Teilwertabschreibungen auf die
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“
resultiert. Wiederum ergänzend und abschließend ordnet
§ 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 sodann mit dem Verweis auf
§ 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG an, dass dieser Gewinn von der
allgemeinen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 Satz
3 KStG nicht erfasst wird, und damit steuerpflichtig ist (vgl.
Blümich/Klingberg, § 11 UmwStG 2006 Rz 75; Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 167 und
178).
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bb) Entgegen der von der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung geäußerten Meinung
läuft § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 in der Deutung des
Senats auch nicht leer. Vielmehr kann dann, wenn die
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ dem
deutschen Besteuerungszugriff unterliegt, der Buchwertsatz neben
den Ausweis eines Beteiligungskorrekturgewinns treten.
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4. Das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs.
4 DBA-USA 1989, die Fusionsrichtlinie und das Unionsrecht stehen
der streitgegenständlichen Steuerfestsetzung nicht
entgegen.
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a) Nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989
dürfen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz
oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer im anderen
Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen
gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, im erstgenannten Staat
keiner Besteuerung oder damit zusammenhängenden Verpflichtung
unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die
Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen,
denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates
unterworfen sind oder unterworfen werden können.
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aa) Das abkommensrechtliche
Diskriminierungsverbot setzt zum einen voraus, dass die andere oder
benachteiligende Besteuerung tatbestandlich an die Beteiligung
nichtansässiger Gesellschafter anknüpft (vgl.
Senatsurteil vom 9.2.2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II
2012, 106 = SIS 11 11 52, zum Merkmal der Inlandsansässigkeit
eines Organträgers; Rust in Vogel/ Lehner, DBA, 6. Aufl., Art.
24 Rz 165; Bruns in Schönfeld/ Ditz, a.a.O., Art. 24 Rz 165).
Zum anderen sind Diskriminierungen nur zu unterlassen, wenn ein
ähnliches Unternehmen vorliegt.
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34
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bb) Ob die Anwendung des
Diskriminierungsverbots bereits an der geforderten tatbestandlichen
Anknüpfung scheitert, weil weder die Regelungen zum
Auflösungsgewinn in § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG noch die
Bewertungsvorschriften des § 11 UmwStG 2006 im Tatbestand auf
die Auslandsansässigkeit der Anteilseigner der
aufgelösten Muttergesellschaft abstellen und vom
Verbotstatbestand ausschließlich solche direkten und nicht
auch mittelbare Diskriminierungen erfasst werden (vgl. Senatsurteil
vom 8.9.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 = SIS 10 39 00, zu mittelbaren Diskriminierungen), kann dahinstehen. Denn
jedenfalls wäre ein von ausländischen Gesellschaftern
beherrschtes Unternehmen nur dann gleich zu behandeln, wenn es
einem Unternehmen, das keiner Kontrolle von in dem anderen Staat
ansässigen Personen unterliegt, ähnlich wäre. Das
„ähnliche Unternehmen“ zeichnet sich im
vorliegenden Zusammenhang aber dadurch aus, dass sein
Betriebsvermögen (einschließlich der stillen Reserven)
im Inland steuerverstrickt ist und die stillen Reserven nach einer
Verschmelzung mit einer anderen Körperschaft verstrickt
bleiben (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006). Somit
könnte eine von ausländischen Anteilseignern beherrschte
Gesellschaft auch nur dann den Schutz des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA
1989 einfordern, wenn - wie bei dem ähnlichen Unternehmen -
auch nach einer Verschmelzung die inländische
Steuerverstrickung der stillen Reserven gewahrt bliebe. Hieran
fehlt es im Streitfall.
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35
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b) Auch die Fusionsrichtlinie (Richtlinie
2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 über das gemeinsame
Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die
Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen,
die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie
für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen
Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem
Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat - FRL -, Amtsblatt der
Europäischen Union 2009, Nr. L 310, 34) vermittelt im
Streitfall der Klägerin keine Schutzwirkung.
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Zwar dürfen nach Art. 4 FRL Fusion,
Spaltung oder Abspaltung keine Besteuerung des Gewinns
auslösen, der sich aus dem Unterschied zwischen dem
tatsächlichen Wert des übertragenen Aktiv- und
Passivvermögens und dessen steuerlichem Wert ergibt.
Allerdings ist die Fusion i.S. der Richtlinie nach Art. 2 als der
Vorgang definiert, durch den eine oder mehrere Gesellschaften zum
Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Aktiv-
und Passivvermögen auf eine bereits bestehende Gesellschaft
gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der
anderen Gesellschaft an ihre eigenen Gesellschafter und
gegebenenfalls einer baren Zuzahlung übertragen.
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37
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Danach wird nach dem Wortlaut der beiden
Bestimmungen von dem Begriff des übertragenen
Aktivvermögens die Beteiligung der übertragenden
(Mutter-)Gesellschaft an der übernehmenden
(Tochter-)Gesellschaft nicht erfasst, weil diese Beteiligung nicht
an die an der Fusion beteiligte andere (Tochter-)Gesellschaft
übergeht, sondern an die Gesellschafter der übertragenden
(Mutter-)Gesellschaft.
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38
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c) Es kann dahinstehen, ob im Streitfall der
Schutzbereich der Kapitalverkehrs- oder der Niederlassungsfreiheit
eröffnet ist. Offen kann auch bleiben, ob § 11 Abs. 2
Satz 1 UmwStG 2006 zu einem Bereich gehört, der auf
Unionsebene - hier in Gestalt der Fusionsrichtlinie -
abschließend harmonisiert wurde und in Folge dessen nicht
anhand der Bestimmungen des Primärrechts zu beurteilen
wäre (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - Deister Holding vom 20.12.2017 C-504/16 und
C-613/16, EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319 = SIS 17 24 60). Der
Senat sieht einen etwaigen Grundfreiheitsverstoß jedenfalls
als gerechtfertigt an.
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39
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aa) Der EuGH hat in seiner jüngeren
Rechtsprechung zu nationalen Entstrickungsregelungen geklärt,
dass Eingriffe in die Niederlassungsfreiheit oder die
Kapitalverkehrsfreiheit durch den Gesichtspunkt der Wahrung der
Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sein
können. Danach hat ein Mitgliedstaat grundsätzlich das
Recht, die in seinem Hoheitsgebiet entstandenen und noch nicht
realisierten stillen Reserven zu besteuern, wenn er im Zeitpunkt
der tatsächlichen Realisierung auf die Reserven nicht mehr
zugreifen kann (EuGH-Urteile National Grid Indus vom 29.11.2011
C-371/10, EU:C:2011:785, Slg. 2011, I-12273 = SIS 11 39 89; DMC vom
23.1.2014 C-164/12, EU:C:2014:20, DStR 2014, 193 = SIS 14 04 38;
Verder Lab Tec vom 21.5.2015 C-657/13, EU:C:2015:132, FR 2015, 600
= SIS 15 13 24). Diese - teilweise zu Umwandlungsvorgängen
ergangene - Rechtsprechung kann auf den vorliegenden Streitfall
übertragen werden. Wegen des Direkterwerbs der
„Beteiligung an der Tochtergesellschaft“ durch
den (bisherigen) Anteilseigner der Muttergesellschaft hat
Deutschland im Zeitpunkt einer tatsächlichen Realisierung der
in der Beteiligung ruhenden Reserven wegen Art. 13 Abs. 5 DBA-USA
1989 keine Möglichkeit mehr, diese zu besteuern. Um dies zu
verhindern, statuiert der Gesetzgeber mit § 11 Abs. 2 Satz 1
UmwStG 2006 besondere Anforderungen für den
Buchwertansatz.
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bb) Der Eingriff ist auch
verhältnismäßig. Diesbezüglich ist zweierlei
zu beachten.
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Zum einen liegt im Streitfall ein von der
Corporation selbst herbeigeführter Realisationsakt vor (vgl.
allgemein Fehling in Schaumburg/Englisch, Europäisches
Steuerrecht, 2015, Rz 17.49). Zum anderen wurden im Streitfall die
stillen Reserven nicht besteuert. Vielmehr wird der
(Auflösungs-)Gewinn durch § 8b KStG vollständig von
der Steuer befreit, da es sich nach der Senatsrechtsprechung bei
der sog. 5 %-igen Schachtelstrafe (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) in
rechtlicher Hinsicht nicht um eine partielle Rücknahme der
Steuerbefreiung auf 95 %, sondern um die Fiktion nicht abziehbarer
Betriebsausgaben handelt (Senatsurteil vom 31.5.2017 I R 37/15,
BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144 = SIS 17 18 93). Selbst wenn man
§ 8b KStG bei einem rein wirtschaftlichen Verständnis der
Norm als eine Teil-Steuerbefreiung begreifen wollte, wäre
jedenfalls die dadurch ausgelöste Steuerbelastung nicht nur
äußerst gering (15 % von 5 % des
Auflösungsgewinns), sondern würde zudem die Belastung im
Entstrickungsfall deutlich unterschreiten (vgl. z.B. § 4g
EStG; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4g Rz 10).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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