Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.06.2021 - 7 K 656/18 AO =
SIS 21 16 20 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Teilnahme eines Gemeindebediensteten an einer u.a. die
Gewerbesteuer umfassenden Außenprüfung.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der
Handel und Vertrieb von Erzeugnissen und Waren und alle damit im
Zusammenhang stehenden Dienstleistungen und Tätigkeiten
ist.
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Mit Verfügung vom 09.08.2017 ordnete
der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eine
steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin für
die Jahre 2013 bis 2015 u.a. für Körperschaftsteuer,
Umsatzsteuer und Gewerbesteuer an. Nach einem entsprechenden
Teilnahmeersuchen der Gemeinde, auf deren Gebiet die Klägerin
ansässig ist, erging am 29.11.2017 eine geänderte
Anordnung, in der es unter Bezug auf § 21 Abs. 3 des
Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) heißt: „In
Ergänzung zur Prüfungsanordnung vom 09.08.2017 teile ich
Ihnen mit, dass Herr ... als Bediensteter der Stadt ... für
die Gewerbesteuer an der Prüfung
teilnimmt.“
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Den dagegen gerichteten Einspruch wies das
FA durch Einspruchsentscheidung vom 14.02.2018 als unbegründet
zurück.
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Im Laufe des nachfolgenden, auf Aufhebung
des Bescheids über die Teilnahme des Gemeindebediensteten
gerichteten Klageverfahrens wurde die Außenprüfung ohne
Teilnahme des Gemeindebediensteten beendet. Die Klägerin
stellte ihr Klagebegehren daher auf eine
Fortsetzungsfeststellungsklage um. Zur Begründung verwies sie
auf eine konkrete Wiederholungsgefahr bei Außenprüfungen
für die Jahre ab 2016. Diese ergebe sich daraus, dass das FA
angekündigt habe, für die anstehende Folgeprüfung
nicht auf die Teilnahme des Gemeindeprüfers zu verzichten. Da
die Klägerin auch in den Jahren ab 2016 Leistungen
gegenüber der Stadt und deren Tochtergesellschaften erbracht
habe, bestehe weiterhin die Besorgnis der Verletzung des
Steuergeheimnisses. Die Gründe für eine Nichtteilnahme
des Gemeindebediensteten beständen unverändert
fort.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2021, 1964 = SIS 21 16 20 veröffentlichten
Gründen statt. Es stellte fest, dass die
Prüfungsanordnung vom 29.11.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.02.2018 rechtswidrig gewesen sei,
soweit darin die Teilnahme eines Gemeindebediensteten der Stadt an
der Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015
angeordnet worden sei. Zur Begründung verwies es u.a. darauf,
dass sich die Klägerin und die Gemeinde nicht nur in einem
Über-/Unterordnungsverhältnis befänden, sondern die
Klägerin aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen Leistungen
gegenüber der Gemeinde erbringe. Daher sei es denkbar und
möglich, dass der Prüfer des FA und damit auch der
Gemeindebedienstete Einblicke in Kalkulationsgrundlagen für
die vertraglichen Beziehungen mit der Gemeinde und deren
Tochtergesellschaften oder in Kalkulationsgrundlagen und
Vertragsbeziehungen mit anderen Kunden der Klägerin erhalte.
Preisgegebene oder erhaltene Erkenntnisse im Rahmen der
Prüfung könnten daher für eine wirtschaftliche
Tätigkeit oder für andere außersteuerliche
Interessen der Gemeinde von Bedeutung sein. Diese Daten seien aus
Sicht der Klägerin besonders sensibel und schützenswert
und daher im Rahmen der Abwägung mit besonderem Gewicht
ausgestattet. Denn auch anderen Vertragspartnern gegenüber
würde die Klägerin ihre Kalkulationsgrundlagen und
weiteren Vertragsbeziehungen nicht ohne Weiteres
offenlegen.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des
FA.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
zu Unrecht entschieden, dass die Prüfungsanordnung
rechtswidrig war, soweit darin die Teilnahme des
Gemeindebediensteten an der Außenprüfung angeordnet
wurde.
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1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die
Klage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO als
Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig war, da sich die
Teilnahmeregelung durch die Beendigung der Außenprüfung
ohne Teilnahme des Gemeindebediensteten erledigt und das FA
angekündigt hat, bei Folgeprüfungen die Teilnahme des
Gemeindebediensteten erneut in gleicher Weise anzuordnen. Es
besteht also Wiederholungsgefahr.
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2. Zu Unrecht hat das FG hingegen angenommen,
dass die Voraussetzungen für die Anordnung der Teilnahme des
Gemeindebediensteten nicht vorlagen.
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Gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs.
2 FVG sind die Gemeinden hinsichtlich der Realsteuern (Gewerbe- und
Grundsteuern: § 3 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -, Art. 106
Abs. 6 Satz 1 des Grundgesetzes), die von den
Landesfinanzbehörden verwaltet werden, berechtigt, durch
Gemeindebedienstete an Außenprüfungen teilzunehmen, die
durch die Landesfinanzbehörden bei Steuerpflichtigen
durchgeführt werden, die in der Gemeinde eine
Betriebsstätte unterhalten oder Grundbesitz haben, wenn die
Außenprüfungen im Gemeindebezirk erfolgen.
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a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
das FA für den Erlass eines Verwaltungsakts, der das
Beteiligungsrecht der Gemeinde gegenüber der Klägerin im
Sinne einer Duldungspflicht regelt, formell zuständig war
(Senatsurteil vom 23.01.2020 - III R 9/18, BFHE 268, 112, BStBl II
2020, 436 = SIS 20 06 79, Rz 19 ff. und 25). Das FA ist die
für die Außenprüfung zuständige
Landesfinanzbehörde (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG i.V.m. §
1, § 20, § 21 Nr. 1 Buchst. f der Verordnung über
die Zuständigkeiten der Finanzämter in
Nordrhein-Westfalen). Auch die weiteren Voraussetzungen des §
21 Abs. 3 Sätze 1 und 2 FVG lagen vor. Die
Außenprüfung wurde u.a. für die Gewerbesteuer 2013
bis 2015 als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) angeordnet. Die
Klägerin hat ihren Sitz im Gebiet der Gemeinde, die
gegenüber dem FA das Teilnahmeersuchen gestellt hat; dort
sollte die Außenprüfung stattfinden.
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b) Zu Unrecht hat das FG hingegen angenommen,
dass aufgrund des Bestehens von Vertragsbeziehungen zwischen
Steuerpflichtigem und Gemeinde der Schutz des Steuergeheimnisses
(§ 30 AO) bereits dem Erlass der Teilnahmeanordnung durch das
FA entgegensteht und im vorliegenden Fall das Teilnahmerecht der
Gemeinde gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FVG
ausschließt.
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aa) (1) Aus § 21 Abs. 3 FVG ergibt sich
zwar eine das Steuergeheimnis (§ 30 AO) berührende
Pflicht des FA gegenüber der Gemeinde, die ihr zustehenden
Informationen, soweit die Realsteuer betroffen ist, mitzuteilen
(Senatsurteil in BFHE 268, 112, BStBl II 2020, 436 = SIS 20 06 79,
Rz 30, m.w.N.).
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(2) Die sich aus § 21 Abs. 3 FVG
ergebende Mitteilungspflicht des FA besteht aber nicht
schrankenlos. Wie der Senat im Urteil in BFHE 268, 112, BStBl II
2020, 436 = SIS 20 06 79, Rz 31, m.w.N. ausgeführt hat, muss
das FA dafür Sorge tragen, dass der Gemeinde nur solche
Informationen mitgeteilt werden, die für den Gewerbeertrag
i.S. des § 7 des Gewerbesteuergesetzes Bedeutung haben. Das
heißt, dass eine Offenbarung nur bei realsteuerrelevanten
Tatsachen in Betracht kommt. Insoweit kann (und muss) das FA jedoch
erst während der Außenprüfung im Einzelnen
prüfen, ob die Offenbarung bestimmter Informationen der
Durchführung des Verfahrens
„dient“ (§ 30 Abs. 4 Nr. 1
AO). Zudem hat die Offenbarung den Anforderungen des
Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen
(Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.07.2008 - II B 9/07,
BFH/NV 2008, 1811 = SIS 08 37 92; Alber in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 30 AO Rz 153; Härtwig,
FR 2019, 871, 874).
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Hierzu ist es erforderlich, dass der
Steuerpflichtige während der jeweiligen Prüfung die
Unterlagen und/oder
Daten im Einzelnen bezeichnet, die seiner Ansicht nach
schützenswert sind und von der Offenbarung gegenüber dem
Gemeindebediensteten ausgenommen werden sollen. Zudem muss der
Steuerpflichtige dem Außenprüfer des FA auch Gegenstand
und Umfang der Vertragsbeziehungen zur Gemeinde erläutern, um
dem FA eine Beurteilung zu ermöglichen, ob und ggf. in welchem
Umfang die betreffenden Unterlagen gegenüber dem
Gemeindebediensteten offenzulegen oder schutzwürdig sind. Den
Steuerpflichtigen trifft also auch insoweit eine Informations- und
Mitwirkungspflicht (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO).
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Entscheidet sich das FA trotz des
Geheimhaltungsbegehrens des Steuerpflichtigen für eine
Offenlegung, muss es dies in Form eines im Einzelnen
begründeten Verwaltungsakts tun. Hiergegen kann sich der
Steuerpflichtige im Wege des - auch einstweiligen - Rechtsschutzes
wehren (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 16.01.2013 - III S 38/11,
BFH/NV 2013, 701 = SIS 13 10 52).
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Dies ist jedenfalls für den hier zu
beurteilenden Fall des Bestehens von Vertragsbeziehungen
ausreichend, um etwaige Geheimhaltungsinteressen des
Steuerpflichtigen zu schützen.
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(3) Die Teilnahmeregelung (als Ergänzung
zur Prüfungsanordnung) muss keine Maßnahmen bezeichnen,
die abstrakt Konflikte über die Offenlegung vermeiden. Wie das
FG und der IV. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 04.05.2017
- IV B 10/17 (BFH/NV 2017, 1009 = SIS 17 11 90, Rz 19) hält es
der erkennende Senat für zweifelhaft, ob der Gefahr der
Verwertung von (bereits erlangten) Prüfungserkenntnissen
für eigene wirtschaftliche Interessen der Gemeinde mit
Vorgaben zur institutionellen Trennung der Zuständigkeiten
innerhalb der Gemeinde wirksam begegnet werden kann. Deshalb ist
bereits auf der vorgelagerten Ebene der Offenlegung von Unterlagen
und Daten zu prüfen, wie den berechtigten Interessen des
Steuerpflichtigen genügt werden kann. Dies kann aber nur mit
der auch vom IV. Senat im Beschluss in BFH/NV 2017, 1009 = SIS 17 11 90, Rz 18 für einen Fall der
Konkurrenz-/Wettbewerbssituation befürworteten
Berücksichtigung der Besonderheiten des konkreten Einzelfalls
geschehen. Hierzu muss im jeweiligen Einzelfall während der
Prüfung die Schutzwürdigkeit der Unterlagen und/oder
Daten beurteilt werden.
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bb) Dies zugrunde gelegt, durfte das FG die
Teilnahmeregelung nicht als rechtswidrig qualifizieren.
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(1) Aufgrund § 21 Abs. 3 FVG ist das FA
gegenüber der Gemeinde grundsätzlich verpflichtet, dieser
die ihr zustehenden realsteuerrelevanten Informationen
mitzuteilen.
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(2) Entgegen der Auffassung des FG lässt
sich aus dem Bestehen von Vertragsbeziehungen zwischen der
Klägerin und der Gemeinde und der daraus abgeleiteten
abstrakten Gefahr einer Verletzung des Steuergeheimnisses kein
Ausschluss des Teilnahmerechts der Gemeinde ableiten. Würde -
wie das FG meint - allein das Bestehen irgendwelcher
Vertragsbeziehungen zwischen Steuerpflichtigem und Gemeinde
für einen Ausschluss der Teilnahme ausreichen, wäre das
Teilnahmerecht der Gemeinde entweder faktisch ausgehöhlt oder
aber die Gemeinde müsste zur Wahrung ihres Teilnahmerechts
vorsorglich Vertragsbeziehungen zu ihren Standortunternehmen
vermeiden, was nicht im Interesse der betroffenen Unternehmen
liegen dürfte.
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Daher kommt eine Beschränkung des
Teilnahmerechts nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen erst
in Betracht, wenn die Klägerin während der
Außenprüfung dem Prüfer konkret erläutert,
welchen Gegenstand und Umfang die Vertragsbeziehungen zur Gemeinde
haben und welche Unterlagen und/oder Daten sie im Hinblick auf
diese Vertragsbeziehungen als schützenswert erachtet. Auf
dieser Grundlage kann das FA die Unterlagen und/oder Daten der
Klägerin in qualitativer Weise auf ihre
Vertragssensibilität prüfen. Eine rein quantitative
Betrachtung - wie sie das FG angestellt hat - würde entweder
das Steuergeheimnis der Klägerin oder das Teilnahme- und
Informationsinteresse der Gemeinde
unverhältnismäßig beschränken.
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Somit hat das FA während der Prüfung
zwischen dem Geheimhaltungsinteresse der Klägerin und dem
Offenlegungsinteresse der Gemeinde abzuwägen und eine
Entscheidung zu treffen, welche Unterlagen und/oder Daten offenbart
werden können. Hiergegen kann sich die Klägerin dann
erforderlichenfalls im konkreten Einzelfall durch die Einlegung von
Rechtsbehelfen wehren.
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(3) Entgegen der Auffassung des FG muss die
Teilnahmeregelung - wie ausgeführt - mithin keine abstrakten
Schutzmechanismen bezeichnen, die verhindern sollen, dass zur
Kenntnis des Gemeindeprüfers gelangte sensible Daten innerhalb
der Gemeindeverwaltung an mit den Vertragsbeziehungen befasste
Bedienstete weitergeleitet werden. Solche Sicherungsmaßnahmen
sind entbehrlich, da die Klägerin während der
Prüfung ihre für die Vertragsbeziehungen relevanten
Geschäftsgeheimnisse auf die dargelegte Weise schützen
kann.
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3. Da die Revision des FA bereits mit der
Sachrüge Erfolg hat, kommt es nicht darauf an, ob das FA
Verfahrensfehler in zulässiger Weise gerügt hat und ob
diese Verfahrensfehler tatsächlich vorliegen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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