Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 22.01.2020 - 3 K 1441/18 =
SIS 19 22 36 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
mit welchem Betrag eine ausländische Einkommensteuer im Rahmen
der inländischen Einkommensteuer-Veranlagung anrechenbar ist,
wenn aus dem ausländischen Staat positive - einer sog.
Schedulenbesteuerung (hier: „Capital Gains
Tax“) unterliegende - Einkünfte bezogen
werden, die zum Teil in die inländische Bemessungsgrundlage
eingehen (Veräußerung einer
Kapitalgesellschafts-Beteiligung) und zum Teil dem
inländischen Progressionsvorbehalt unterliegen
(Veräußerung von Personengesellschafts-Beteiligungen),
diese aber bei der ausländischen Veranlagung im Rahmen der
Ermittlung eines „Taxable Income“
(Ermittlung eines Gesamteinkommens u.a. unter Verrechnung von
Verlustvorträgen aus den ausländischen
Personengesellschafts-Beteiligungen) als Bemessungsgrundlage
für einen einheitlichen Steuertarif einbezogen werden.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war an drei Gesellschaften mit Sitz in den
Vereinigten Staaten von Amerika (USA) beteiligt: An der „AAA,
Inc.“ - AAA - (zu 33,33 %) - einer
Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsaktivität darin
bestand, ihren Grundbesitz (USA) zum Zwecke des Betriebs von
Landwirtschaft zu verpachten - und an den Personengesellschaften
„BBB, LLC“ - BBB - (zu 29,55 %) und
„CCC, LLC“ - CCC - (zu 10 %), den
jeweiligen Pächterinnen. Im Jahr 2010 (Streitjahr) bezog der
Kläger in den USA dort deklarierte Einkünfte aus mehreren
Einkunftsquellen, die der US-amerikanischen Besteuerung unterlagen,
u.a. Gewinne aus der Veräußerung der genannten
US-Beteiligungen (… US-$), davon … US-$ aus der
Veräußerung der Beteiligung AAA. Aus den Vorjahren
bestanden US-Verlustvorträge („Loss
Carryover“) in Höhe von … US-$
(negative Einkünfte aus den Beteiligungen BBB und CCC). Das
Gesamteinkommen vor Abzug der Verlustvorträge betrug …
US-$, das „Taxable Income“ …
US-$. Nach dem - der inländischen
Einkommensteuer-Erklärung des Streitjahres beigefügten -
US-Steuerbescheid berechnete sich die US-(Einkommen-)Steuer wie
folgt (Beträge in US-$):
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Taxable interest
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…
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Capital gain
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Other gains
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…
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Rental real estate etc.
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./.
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…
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Loss Carryover to
2010
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./.
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…
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Total effectively connected income
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…
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Itemized deductions
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./
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…
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Exemptions
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./
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…
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Taxable Income
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…
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Tax (15 %) [nach Vergleichsrechnung
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…
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Alternative minimum tax (AMT)
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…
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Total Tax
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…
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) der Steuererklärung zunächst gefolgt
war (Festsetzung einer Einkommensteuer in Höhe von …
EUR), erging unter dem 23.06.2016 ein Änderungsbescheid
(Einkommensteuer: … EUR) unter Ansatz von
Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen in Höhe von
… EUR; ausländische Einkünfte, die nicht der
deutschen Einkommensteuer unterliegen, wurden mit … EUR in
die Berechnung des Steuersatzes einbezogen (Progressionsvorbehalt).
Die Änderung beruht (soweit hier streitig) darauf, dass die
anrechenbaren US-Steuern um … EUR gekürzt wurden (nun:
… EUR, vorher … EUR). Die US-Steuer sei nur nach dem
Verhältnis der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland)
steuerpflichtigen US-Einkünfte (Hinweis auf Art. 13 Abs. 2
Buchst. b DBA-USA 1989/2008) zum US-Gesamteinkommen vor Abzug der
Verlustvorträge anzurechnen (= 28,14 %).
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Die Klage gegen die den Einspruch
zurückweisende Einspruchsentscheidung des FA wurde vom
Finanzgericht (FG) Nürnberg mit Urteil vom 22.01.2020 - 3 K
1441/18 (EFG 2020, 723 = SIS 19 22 36) abgewiesen.
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Der Kläger rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen
Urteils den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23.06.2016 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2018 dahin zu ändern,
dass die nach § 34c Abs. 1 EStG anrechenbare US-Steuer auf
… EUR festgesetzt und damit die festzusetzende
Einkommensteuer von bisher … EUR um … EUR auf
… EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Höhe der im Streitfall
anrechenbaren ausländischen Steuer rechtsfehlerfrei
berechnet und zutreffend das sog. Verböserungsverbot
beachtet, so dass das angefochtene Urteil den Kläger nicht in
seinen Rechten verletzt.
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1. Die Tatbestandsvoraussetzungen für
eine Anrechnung der US-amerikanischen Einkommensteuer auf die
nationale Einkommensteuer (§ 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 EStG)
sind dem Grunde nach erfüllt. Dies steht zwischen den
Beteiligten nicht im Streit und ist (mit Blick auf die
ausführliche Darlegung der in vergleichbaren Situationen
einschlägigen Rechtsgrundlagen z.B. im Senatsurteil vom
17.08.2022 - I R 14/19, BFH/NV 2023, 293 = SIS 23 01 18) nicht
näher zu erläutern.
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a) Insbesondere ist nicht im Streit, dass der
sog. Anrechnungshöchstbetrag (zu der Berechnungsmethodik im
Streitjahr s. § 52 Abs. 34a EStG i.d.F. des Gesetzes zur
Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 -
Zollkodexanpassungsgesetz -, BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) -
als der inländischen Einkommensteuer, die durch die im Inland
steuerpflichtigen ausländischen Einkünfte ausgelöst
wird - auch dann betraglich nicht überschritten wäre,
wenn die Berechnung der abzugsfähigen Steuern entsprechend dem
Vorbringen der Revision erfolgen würde.
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b) Nicht zuletzt sind die hier
streiterheblichen Einkünfte aus der Veräußerung der
Beteiligung AAA ausländische Einkünfte i.S. des §
34c Abs. 1 EStG, da es um Anteile an einer Kapitalgesellschaft geht
und die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz in
einem ausländischen Staat hat (§ 34d Nr. 4 Buchst. b
EStG) und Art. 13 DBA-USA 1989/2008 einer inländischen
Besteuerung nach Maßgabe des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
nicht entgegensteht.
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Vielmehr ist nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. b
DBA-USA 1989/2008 auf die deutsche Steuer vom Einkommen einer in
Deutschland ansässigen Person unter Beachtung der Vorschriften
des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung
ausländischer Steuern die Steuer der USA anzurechnen, die nach
dem Recht der USA und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen
gezahlt wurde auf (dort Doppelbuchst. bb)
Veräußerungsgewinne, auf die Art. 13 anzuwenden ist,
vorausgesetzt, dass sie in den USA nur nach Art. 13 Abs. 2 Buchst.
b DBA-USA 1989/2008 besteuert werden können. Dabei können
nach Art. 13 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 Gewinne, die eine in einem
Vertragsstaat (hier: Deutschland) ansässige Person aus der
Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S. des Art. 6
DBA-USA 1989/2008 bezieht, das im anderen Vertragsstaat (hier: USA)
liegt, im anderen Staat (hier: USA) besteuert werden; unbewegliches
Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, umfasst dabei
nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989/2008 auch Anteile oder
vergleichbare Beteiligungen an einer Gesellschaft, die im anderen
Vertragsstaat ansässig ist oder als dort ansässig
behandelt wird, und deren Vermögen ganz oder überwiegend
aus im anderen Vertragsstaat belegenen unbeweglichen Vermögen
besteht.
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2. Das FG hat im angefochtenen Urteil die
Höhe der anrechenbaren US-amerikanischen Einkommensteuer
rechtsfehlerfrei berechnet.
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a) Die allgemeinen Rechtsgrundsätze zur
Berechnung der Höhe der anrechenbaren ausländischen
Steuer (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) sind nicht im Streit.
Ausgangspunkt (und zugleich Höchstbetrag für die
Anrechenbarkeit) ist die festgesetzte und gezahlte
ausländische Steuer (z.B. Senatsurteil vom 21.05.1986 - I R
37/83, BFHE 147, 52, BStBl II 1986, 739 = SIS 86 19 60). Alsdann
erfolgt eine zeitliche und sachliche Begrenzung, so dass nur die
Steuer anrechenbar ist, die auf die im Veranlagungszeitraum
bezogenen Einkünfte entfällt (s. z.B. Kuhn in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 97). Wird die
ausländische Steuer als Quellensteuer nur von den
Bruttoeinnahmen erhoben, die ihrerseits in die Ermittlung der
ausländischen Einkünfte i.S. des § 34d EStG
eingehen, „entfällt“ diese
Quellensteuer auf die ausländischen Einkünfte.
Fließen in die ausländische Bemessungsgrundlage der
ausländischen Steuer allerdings auch solche Einkünfte
ein, die aus der Sicht des Ansässigkeitsstaats nicht
ausländische i.S. des § 34d EStG sind, ist die
ausländische Steuer entsprechend den Ansätzen in der
ausländischen Bemessungsgrundlage aufzuteilen in die, die auf
die ausländischen Einkünfte entfällt, und in die,
die auf die nichtausländischen Einkünfte entfällt
(„Verhältnisrechnung“; s.a.
Lüdicke/Wassermeyer/Weggenmann in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 34c EStG Rz 190; Brandis/Heuermann/Wagner,
Ertragsteuerrecht, § 34c EStG Rz 45).
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b) Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt,
dass eine solche Verhältnisrechnung auch dann vorzunehmen ist,
wenn im Ausland zwar eine Schedulenbesteuerung für bestimmte
Einkünfte vorgesehen ist (hier: „Capital Gain
Tax“), aber in der konkreten Veranlagung
der Steuersatz der Schedule - als Ergebnis einer
„Günstigerrechnung“ -
letztlich einheitlich auf das (auch andere Einkünfte und
Abzugsposten enthaltene) Gesamteinkommen („Taxable
Income“) angewendet wird (vom FG als
„formale Schedulenbesteuerung“
bezeichnet).
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aa) Das FG hat die Art und Weise der
US-Steuerberechnung dem US-Steuerbescheid entnommen: Von den an
erster Stelle aufgeführten positiven Einkünften - Taxable
Interest, Capital Gain (Summe aller Capital Gains), Other Gains -
wurden diverse Beträge abgezogen, darunter auch der
„Loss Carryover to 2010“. Das
ergab das „Taxable Income“, auf
das nach Abzug der „Exemption for
Single“ die 15 % Tax (auf der Grundlage
einer sog. Vergleichsrechnung [der niedrigere Betrag der Capital
Gains und des „Taxable Income“])
und die AMT erhoben wurden. Der Verlustvortrag wurde (wie auch die
anderen Abzugsbeträge) bei der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage nicht nur von den Gewinnen aus der
Veräußerung der beiden Beteiligungen an den
Personengesellschaften abgezogen, vielmehr hat die Verrechnung mit
dem „Loss Carryover“ (auch) die
zu versteuernden Einkünfte aus der Veräußerung der
Beteiligung AAA anteilig gemindert. Für die
Verhältnisrechnung hat das FG das „Taxable
Income“ um die Verlustvorträge
erhöht, da Ermäßigungen in der Bemessungsgrundlage
nur insoweit zu berücksichtigen sind, als sie nach
ausländischem Steuerrecht unmittelbar bei der Ermittlung der
einzelnen Einkünfte angesetzt wurden; eine solche Situation
lag aber mit Blick auf den Abzug bei der Berechnung des
„Total effectively connected
income“ (als Vorstufe zum
„Taxable Income“) nicht vor.
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bb) Die vom FG im angefochtenen Urteil
praktizierte Art der Verhältnisrechnung hält den
Angriffen der Revision stand.
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(1) Nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG sind
die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie
auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen (und in die
inländische Bemessungsgrundlage einzubeziehenden)
Einkünfte entfallen. Es geht damit um eine auf den streitigen
Veranlagungszeitraum bezogene sachliche und zeitliche
Zuordnungsentscheidung zu dem im Inland steuerpflichtigen Gewinn
des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der
AAA bzw. es geht - umgekehrt - um die Aussteuerung der
ausländischen Steuer, die auf die anderen in den USA
angesetzten Einkünfte (einschließlich der im Inland nur
im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts anzusetzenden
Einkünfte) entfällt. Diese punktuelle (nicht auf das
jeweilige einkünfteerhebliche Gesamtengagement bezogene)
Zuordnungsentscheidung (zustimmend wohl Gosch in Kirchhof/Seer,
EStG, 21. Aufl., § 34c Rz 22; Rasch in BeckOK, EStG § 34c
Rz 54.1; Schmidt/Heinicke, EStG, 41. Aufl., § 34c Rz 14; C.
Kraft in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich, EStG, 7.
Aufl., § 34c Rz 22; Pohl in Micker/Pohl/Oppel, Kompendium
Internationales Steuerrecht, 2022, Rz 1210; Dorfmueller, Recht der
Finanzinstrumente, 2020, S. 238) hat das FG im angefochtenen Urteil
durch eine Verhältnisrechnung nach dem Verhältnis dieser
Einkünfte zu den gesamten positiven Einkünften (s.a.
Knaupp, EFG 2020, 728) rechnerisch korrekt umgesetzt (Anteil der
Einkünfte aus der Anteilsveräußerung AAA an den
gesamten positiven Einkünften: = 26 % [der Anteil des Taxable
Interest an den gesamten positiven Einkünften beträgt
0,56 %, der Anteil der Capital Gains aus dem Verkauf der
Beteiligungen an den Personengesellschaften 53 % und der der Other
Gains 20 %] - dabei wurde der minimale Anteil des Taxable Interest
aus Rundungsgründen - zugunsten des Klägers - dem Anteil
AAA zugeschlagen, so dass sich dort ein Anteil von 27 % ergibt) und
einen Betrag von … US-$ ermittelt (Beträge in
US-$):
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Summe
positiver Einkünfte
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Anteil der positiven Einkünfte
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Tax
lt. Bescheid (…)
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T. Interest
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…
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-
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Cap. gains
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…
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davon AAA
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…
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27 %
=
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…
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BBB, CCC
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…
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53 %
=
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…
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Other gains
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…
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20 %
=
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…
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Summen
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…
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…
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Tax (15 %)
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…
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…
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AMT
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…
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Total Tax
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…
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AAA (27 %)
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…
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(2) Entgegen der Ansicht des Klägers
schließt die
„Schedulisierung“ der
„Capital Gains“ eine
Verhältnisrechnung bei der Steuerberechnung aufgrund eines
Gesamteinkommens nicht aus. Denn die tatsächlich erhobene
ausländische Steuer ist nicht mit dem festen Tarif bezogen auf
die konkreten Einkünfte der Schedule (hier:
Veräußerungsgewinn Verkauf Beteiligung AAA und
Veräußerungsgewinne BBB und CCC) festgesetzt worden;
vielmehr sind in die (ausländische) Bemessungsgrundlage der
ausländischen Steuer auch solche Einkünfte eingeflossen,
die aus der Sicht des Ansässigkeitsstaats nicht
ausländische Einkünfte (§ 34d EStG) sind. Insoweit
liegt auch kein Verstoß gegen Senatsrechtsprechung vor, nach
der eine ausländische Steuer grundsätzlich nicht
verhältnismäßig herabgesetzt werden darf; denn
diese Rechtsprechung bezieht sich mit Blick auf unterschiedliche
Bemessungsgrundlagen auf den Fall, dass die ausländische
Steuer als Quellensteuer nur von den Bruttoeinnahmen erhoben wird,
die ihrerseits in die Ermittlung der ausländischen
Einkünfte i.S. des § 34d EStG eingehen (Senatsurteil vom
02.02.1994 - I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727 = SIS 94 16 77, unter II.1.h der Gründe).
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Dass sich die Verlustvorträge mindernd
auf den geschuldeten Steuerbetrag auswirken, berührt die
sachliche und zeitliche Zuordnungsentscheidung bezogen auf die
konkret festgesetzte ausländische Steuer für die konkret
anzusetzenden (steuerpflichtigen) ausländischen Einkünfte
nicht; denn es geht nur um die rechnerisch korrekte Zuordnung der
für diesen Steuerzeitraum festgesetzten ausländischen
Steuer zu den einzelnen (positiven, d.h. steuerauslösenden)
Einkunftsteilen im Quellenstaat ohne Differenzierung nach der
steuerrechtlichen Qualifikation im Wohnsitzstaat. Im Übrigen
ist diese Verhältnisrechnung zur Ermittlung der anrechenbaren
ausländischen Steuer von dem Berechnungsmodus des § 34c
Abs. 1 Satz 2 EStG für die Höhe der durch die
ausländischen Einkünfte ausgelösten deutschen Steuer
unabhängig.
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c) Der vom FA im angefochtenen
Änderungsbescheid berücksichtigte Anrechnungsbetrag von
… US-$ (… EUR) ist höher und daher bei der
Steuerfestsetzung zu berücksichtigen; das FG hat im
angefochtenen Urteil insoweit zutreffend das sog.
Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) beachtet.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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Die Entscheidung ergeht im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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