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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein kommunales
Energieversorgungsunternehmen, das u.a. Wärme erzeugt,
fortleitet und verkauft. Die Klägerin erzeugt Wärme in
eigenen Anlagen und bezieht auch Wärme von anderen
Anlagenbetreibern (sog. Bezugswärme). Zwischen den Beteiligten
ist unstreitig, dass es sich bei der Klägerin um ein
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 54 Abs. 1
Satz 1 des Energiesteuergesetzes der im Streitjahr geltenden
Fassung (EnergieStG) i.V.m. § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes
(StromStG) und Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der
Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003)
handelt.
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Die Klägerin erzeugt Wärme in
mehreren Blockheizkraftwerken (BHKW) im Prozess der
Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) und in mehreren Heizungsanlagen
(Heizkessel). Das dort erzeugte Heißwasser verbraucht sie zum
Teil selbst, um den Wärmebedarf in ihren eigenen Immobilien
abzudecken. Im Übrigen speist sie es in Wärmenetze ein,
die ebenfalls von ihr betrieben werden. Dabei handelt es sich um
Rohrleitungsnetze, die jeweils als Kreislauf (Wasserkreislauf)
konzipiert und technisch nicht miteinander verbunden sind. Die
Klägerin speist hierzu thermische Energie in den jeweiligen
Wasserkreislauf ein und die verschiedenen Kunden entnehmen an der
jeweiligen Übergabestelle des Rohrleitungsnetzes die
thermische Energie durch Wärmetauscher.
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Im Streitjahr 2014 betrieb die
Klägerin die Netze N1, N2 und N3. An jedes Rohrleitungsnetz
waren jeweils mehrere Heizkessel und BHKW angeschlossen. In die
Wärmenetze N1 und N2 speisten neben der Klägerin auch
andere KWK-Anlagenbetreiber Wärme ein, sodass diese beiden
Netze aus drei Wärmequellen (von der Klägerin selbst
erzeugte „KWK-Wärme“ und
„Kesselwärme“ sowie von anderen
Anlagenbetreibern erzeugte
„Bezugswärme“) gespeist wurden. In
das Netz N3 speiste (nur) die Klägerin
„Kesselwärme“ und
„KWK-Wärme“ ein.
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Zur Wärmeerzeugung verwendete die
Klägerin leichtes Heizöl (d.h. Gasöl i.S. von §
2 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG) sowie Erdgas. Das leichte Heizöl
wurde bereits durch die Lieferanten der Klägerin versteuert.
Das Erdgas bezog sie unversteuert und meldete hierfür selbst
jährlich die Energiesteuer an.
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In den Heizkesseln wurden beide
Energieerzeugnisse verheizt. In den BHKW verwendete die
Klägerin ausschließlich Erdgas. Während des
Transports der Wärme vom Einspeisepunkt des jeweiligen
Rohrleitungsnetzes bis zum Entnahmepunkt kam es aus physikalischen
Gründen zu unvermeidbaren Wärmeverlusten. Im Netz N1
betrugen diese unstreitig 20.722,138 MWh, im Netz N2 4.328,925 MWh
und im Netz N3.151,458 MWh.
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Am 11.12.2015 stellte die Klägerin
für das Kalenderjahr 2014 einen Antrag auf Entlastung von der
Energiesteuer nach § 54 EnergieStG - abzüglich des
Selbstbehalts nach § 54 Abs. 3 EnergieStG - in Höhe von
…EUR für insgesamt … MWh Erdgas und … l
leichtes Heizöl. Die Klägerin ermittelte die
entlastungsfähigen Mengen, indem sie die in den Anlagen BHKW
A, Heizzentrale B und Heizzentrale C eingesetzten Erdgasmengen von
68,802 MWh, 65,805 MWh und 2.598,136 MWh (insgesamt 2.732,743 MWh)
in vollem Umfang dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz N1
zuordnete. In der gleichen Weise verfuhr sie bei den in den Anlagen
BHKW D und E eingesetzten Mengen von 272,990 MWh und 4.408,466 MWh
(insgesamt 4.681,456 MWh), die sie in das Netz N2 eingespeist
hatte. Von den in den BHKW F und G eingesetzten 1.664,526 MWh
Erdgas sollen 180,545 MWh auf Wärmeverluste im Netz N3
entfallen sein. In rechtlicher Hinsicht ging die Klägerin
davon aus, dass es sich bei dem Ausgleich von Wärmeverlusten
im Netz um eine Nutzung der Wärme zu ihren eigenen
betrieblichen Zwecken handelte. Neben dem Ausgleich dieser
Netzverluste ermittelte die Klägerin einen Eigenverbrauch in
Höhe von unstreitig 204,666 MWh. Eine Entlastung für die
Nutzung von Wärme durch andere Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes machte sie nicht geltend und legte auch keine
entsprechenden Selbsterklärungen solcher Kunden vor.
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Mit Bescheid vom 22.01.2016 gewährte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt - HZA - ) für
das Kalenderjahr 2014 eine Steuerentlastung nach § 54
EnergieStG in Höhe von 32,44 EUR. Abweichend vom
Entlastungsantrag ging das HZA davon aus, dass die Klägerin
lediglich die in ihren Aufstellungen als Eigenverbrauch
ausgewiesene Menge von 204,666 MWh Erdgas zur Erzeugung von
Wärme eingesetzt hatte.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das
HZA dem Einspruch der Klägerin mit Änderungsbescheid vom
26.07.2017 teilweise ab, indem es den Steuerentlastungsbetrag auf
2.321,76 EUR festsetzte. Das HZA berücksichtigte hierbei neben
dem Eigenverbrauch der Klägerin (204,666 MWh) nunmehr -
getrennt für jedes Fernwärmenetz - auch
Wärmeverluste im Verhältnis der von den Anlagen der
Klägerin abgegebenen zur insgesamt in das jeweilige Netz
eingespeisten Wärmeenergie und entlastete somit insgesamt
1.862,720 MWh Erdgas und 78,67 l leichtes Heizöl von der
Energiesteuer. Im Übrigen wies es den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA
habe zu Recht eine über den Betrag von 2.321,76 EUR
hinausgehende Steuerentlastung für das Jahr 2014 abgelehnt.
Der Klägerin stehe zwar als Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für
ihren Eigenverbrauch sowie für das Verheizen von Erdgas und
leichtem Heizöl zum Ausgleich von Wärmeverlusten in den
von ihr betriebenen örtlichen Fernwärmenetzen zu,
allerdings nur in der vom HZA gewährten Höhe. Im Fall der
Wärmeeinspeisung aus verschiedenen Anlagen in ein gemeinsames
Rohrleitungsnetz sei es aufgrund der im Netz stattfindenden
Vermengung physikalisch unmöglich, die Herkunft der
transportierten Wärme zu ermitteln. Entsprechend
unmöglich sei es in solchen Fällen auch, die im Netz
auftretenden Übertragungsverluste auf eine bestimmte
Wärmequelle zurückzuführen. Die Klägerin habe
abgesehen davon keinen Nachweis dafür erbracht, dass die
Netzverluste überproportional von ihren Heizkesseln
ausgeglichen worden seien.
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Die in den Netzen N1, N2 und N3
entstandenen Verluste seien deshalb - getrennt für jedes
Fernwärmenetz - den jeweils angeschlossenen Anlagen der
Klägerin im Verhältnis der von diesen eingespeisten
Wärmeenergie zuzuordnen. Eine Steuerentlastung nach § 54
EnergieStG sei nur insoweit zu gewähren, als sie Erdgas oder
leichtes Heizöl gerade für den Ausgleich der auf die
Heizkessel der Anlagen BHKW A, Heizzentrale B, Heizzentrale C, BHKW
F, BHKW G, BHKW E sowie BHKW D entfallenden Verlustmengen
eingesetzt habe. Es sei nicht möglich, über die so
ermittelten entlastungsfähigen Mengen hinaus im Wege einer
bilanziellen Zuordnung weitere Wärmenetzverluste der in ihren
Anlagen erzeugten Kesselwärme zuzuordnen. Etwas anderes ergebe
sich weder aus dem Senatsurteil vom 08.11.2016 - VII R 6/16 (BFH/NV
2017, 304, ZfZ 2017, 51 = SIS 17 01 90) noch aus den Erlassen des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.10.2011 (III B 6 - V
8105/11/10001:004) und vom 18.10.2004 (III A 1 - V 4250 - 9/04,
VSF-N 78 2004 Nr. 484). Denn im Streitfall sei die Energiesteuer
bereits entstanden, bevor die Klägerin die von ihr erzeugte
Wärme in ihr Versorgungsnetz eingespeist habe. Daher seien das
Stromsteuerrecht und das Energiesteuerrecht nur eingeschränkt
vergleichbar. Auch dem Senatsurteil vom 24.09.2014 - VII R 39/13
(BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 = SIS 14 28 14) lasse sich die
Möglichkeit einer bilanziellen Zuordnung von Netzverlusten
nicht entnehmen.
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Ihre Revision begründet die
Klägerin mit einer Verletzung von § 54 Abs. 1 Satz 2
EnergieStG. Das FG habe sich mit dem Tatbestandsmerkmal
„nutzen“ nicht oder allenfalls sehr
unzureichend auseinandergesetzt. Dieses sei einheitlich wie in
§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG auszulegen. Da sich die Frage, wer
Licht und mechanische Energie genutzt habe, nicht im Wege einer
rein physikalischen Betrachtung beantworten lasse, sei auch ein
wertendes Kriterium erforderlich, um die Nutzenergie bzw. das
Nutzen einem Unternehmen zuzuordnen. Auch in der Senatsentscheidung
in BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 = SIS 14 28 14 sei der Nutzer nach
wertenden Kriterien ermittelt worden. Darüber hinaus zeige
auch § 100a Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung
des Energiesteuergesetzes (EnergieStV), dass Raum für eine
freie Zuordnung der Wärme bzw. der verwendeten
Energieerzeugnisse bestehe. Denn diese Regelung fordere gerade
keine physikalische Schlüsselung der Mengen. Eine starre
physikalische Betrachtung der Frage, wer in welchem Umfang die
Wärme genutzt habe, sei rechtlich unzutreffend und
unzulässig. Wie in Nutzenergie-Konstellationen üblich,
sei auch vorliegend kein physikalischer Nachweis möglich, wo
und in welcher Weise - naturwissenschaftlich betrachtet - die
Wärme im Netz verloren gegangen sei. Die Annahme des FG, dass
Verluste proportional zur eingespeisten Wärme entstünden,
könne nicht nachvollzogen werden.
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Die Klägerin weist ferner auf den
BMF-Erlass in III B 6 - V 8105/11/10001:004 hin. Da die Verluste
beim Transport der Wärme entstünden, habe der erkennende
Senat mit Urteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 = SIS 17 01 90
entschieden, dass die Deckung der Netzverluste Aufgabe des
Netzbetreibers sei. Durch die bilanzielle Zuordnung der
Wärmemengen sei eine eindeutige Aufteilung und
nachvollziehbare Berechnung möglich und eine Doppelentlastung
nicht zu befürchten. Im Übrigen sehe die von der
Klägerin gewählte bilanzielle Methode vor, dass von ihr
erzeugte Kesselwärme zur Deckung der Netzverluste genutzt
werde.
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Die Klägerin beantragt,
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die ihr für das Jahr 2014 zu
gewährende Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG unter
Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Bescheids vom 22.01.2016 in
Gestalt des Änderungsbescheids vom 26.07.2017 und der
Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 auf insgesamt … EUR
festzusetzen.
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Das HZA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es schließt sich der Begründung
des FG an und ergänzt, bei jeder der drei verschiedenen
Wärmequellen entstünden Verluste, sodass eine eindeutige
Zuordnung zur Wärmemenge nicht möglich sei. Die Verluste
müssten vielmehr den Anlagen proportional zur produzierten
Wärme zugeordnet werden. Der Klägerin könne für
bestimmte Wärmeverluste keine Entlastung gewährt werden,
da sie die Energieerzeugnisse nicht für die nämliche
Wärme verwendet habe. Das Senatsurteil in BFHE 247, 176, ZfZ
2014, 310 = SIS 14 28 14 sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht
anwendbar, weil dort nicht über etwaige Verluste von Licht
entschieden worden sei. Ferner habe die Klägerin trotz eines
entsprechenden Hinweises keine Selbsterklärungen und
Bestätigungen der Nutzung der Nutzenergie nach § 100a
Abs. 3 EnergieStV vorgelegt. Die Intention des BMF-Erlasses in III
B 6 - V 8105/11/10001:004 sei es gewesen, tatsächlich an einer
Abnahmestelle entnommene Wärmemengen frei zuordnen zu
können. Verlustmengen seien aber von diesem Erlass nicht
umfasst gewesen, da diese aufgrund der Netzgegebenheiten (z.B.
Isolierung des Netzes) beim Transport entstünden und somit an
keine Abnahmestelle gelangten. Erst durch eine proportionale
Zuordnung zur produzierten Wärme sei gewährleistet, dass
niemand durch Netzverluste belastet werde. Wäre eine freie
Zuordnung für Verlustmengen möglich, führte dies
dazu, dass man dem Netzbetreiber eine Steuerentlastung
gewährte, obwohl er für die Verlustwärme keine
Energieerzeugnisse eingesetzt habe.
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II. Die Revision ist begründet und die
Vorentscheidung daher aufzuheben. Die Vorentscheidung verletzt
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3
Nr. 2 FGO), weil das FG - aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht -
bislang keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen hat, wie
die zum Ausgleich von Wärmeverlusten verheizten
Energieerzeugnisse den einzelnen Anlagen der Klägerin
zuzuordnen sind.
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1. Gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1
EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt
für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1, 3 bis 5 versteuert worden sind und von einem
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3
StromStG oder von einem Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft
i.S. des § 2 Nr. 5 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt
oder in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG
verwendet worden sind. Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist
Verheizen das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von
Wärme. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die
Energieerzeugnisse verwendet hat (§ 54 Abs. 4 EnergieStG).
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a) Nach den gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin das
Erdgas und das leichte Heizöl selbst versteuert bzw. bereits
versteuert bezogen, weshalb dem Entlastungsantrag der Klägerin
nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse zugrunde liegen.
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Die Klägerin ist weiterhin dem Abschnitt
E (Energie- und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen und daher
ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 54 Abs.
1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG. Dies ist
zwischen den Beteiligten unstreitig.
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Der Senat sieht daher insofern von weiteren
Ausführungen ab.
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b) Die Klägerin hat die
Energieerzeugnisse zumindest zum Teil zu betrieblichen Zwecken
verheizt.
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aa) Der betriebliche Zweck der Klägerin
besteht in der Erzeugung, der Fortleitung und dem Verkauf von
Wärme. Zu diesem Zweck betreibt sie die Wärmenetze N1, N2
und N3. Durch das Verheizen der Energieerzeugnisse erzeugt sie
Wärme, die sie in die von ihr betriebenen Wärmenetze
einspeist und über den Wasserkreislauf an ihre Abnehmer
weiterleitet, die an der jeweiligen Übergabestelle des
Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch Wärmetauscher
entnehmen.
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Auch soweit die Klägerin
Energieerzeugnisse verheizt, um aus physikalischen Gründen
unvermeidbare Wärmeverluste in ihren Wärmenetzen
auszugleichen, dient dies ihren betrieblichen Zwecken i.S. von
§ 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG, weil sie als Netzbetreiberin
und Lieferantin der Wärme dafür zu sorgen hat, dass ihren
Abnehmern Wärme in der vertraglich vereinbarten Menge zur
Verfügung steht. Mit Urteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51
= SIS 17 01 90 hat der Senat dazu bereits entschieden, dass
Leitungsverluste als untrennbar mit der wirtschaftlichen
Tätigkeit eines Energieversorgungsunternehmens anzusehen sind,
das sich zur Belieferung seiner Kunden eines Rohrleitungsnetzes
bedient. Der Entlastungsanspruch nach § 54 Abs. 1 Satz 1
EnergieStG erfasst somit nach der Senatsrechtsprechung auch die
Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich unvermeidbarer
Wärmeverluste eingesetzt wurden (dem folgend auch Urteil des
FG Düsseldorf vom 27.11.2019 - 4 K 2921/18 VE, juris = SIS 21 06 26).
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Eine betriebliche Verwendung i.S. von §
54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG liegt im Streitfall grundsätzlich
auch insofern vor, als die Klägerin Energieerzeugnisse
verheizt hat, um - rein rechnerisch betrachtet - von Dritten
bezogene Wärmemengen auf einer bestimmten Temperatur zu halten
und Wärmeverluste auszugleichen. Sofern die Klägerin an
bestimmten Übergabepunkten Wärmemengen von ihren
Lieferanten übernommen hat - wovon der erkennende Senat
vorbehaltlich anderer Feststellungen im zweiten Rechtsgang ausgeht
-, ist die Klägerin als Betreiberin ihrer Fernwärmenetze
allein für die weitere Verteilung der Wärme und
dementsprechend auch für den Ausgleich der unvermeidbaren
Wärmeverluste verantwortlich. Damit dient der Ausgleich von
Wärmeverlusten in den Netzen N1 und N2 auch insofern den
eigenen betrieblichen Zwecken der Klägerin.
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Einschränkende Vorgaben enthält
§ 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG diesbezüglich nicht. Im
Übrigen hat der Gesetzgeber gemäß § 54 Abs. 1
Satz 1 EnergieStG i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG alle Unternehmen
in die Begünstigung einbezogen, die dem Abschnitt E (Energie-
und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen sind. Aus der
Tatsache, dass demnach auch solche Unternehmen in den Genuss des
Steuervorteils kommen, deren Tätigkeit auf die Verteilung von
Dampf und Warmwasser beschränkt ist (vgl. Unterklasse EA
40.30.5 „Wärmeverteilung ohne
Erzeugung“ der WZ 2003), folgt, dass auch
der Betrieb eines zur Verteilung von Wärme notwendigen
Fernwärmenetzes für sich gesehen grundsätzlich eine
begünstigte Tätigkeit darstellt (vgl. Senatsurteil in
BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 = SIS 17 01 90, Rz 12).
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bb) Eine Einschränkung besteht allerdings
insoweit, als die Klägerin maximal nur die von ihr selbst
verheizten Mengen an Energieerzeugnissen zur Entlastung nach §
54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG anmelden kann, weil es andernfalls an
einem Verheizen von Energieerzeugnissen fehlte.
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cc) Eine Zuordnung von Energieerzeugnissen,
die verheizt werden, um Wärmeverluste innerhalb eines
Fernwärmenetzes auszugleichen, kann jedoch nicht in der Weise
erfolgen, dass der Ausgleich der Wärmeverluste
vollständig den Heizkesseln zugerechnet wird. Vielmehr hat die
Klägerin eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen
Anlagen vorzunehmen und die Verluste anteilig nach den durch die
KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten Wärmemengen
im Verhältnis zu der von der Klägerin insgesamt erzeugten
Wärmemenge aufzuteilen.
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Bei einer bilanziellen Zurechnung von
Verlusten ohne Bezug zu den vom Antragsteller jeweils betriebenen
Anlagen könnte eine nach der Gesetzessystematik ungewollte
Doppelbegünstigung letztlich nicht ausgeschlossen werden.
Hatte ein Unternehmen im Streitjahr bereits eine Steuerentlastung
nach § 53 (Steuerentlastung für die Stromerzeugung in
Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei
Megawatt), § 53a (Vollständige Steuerentlastung für
die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme) oder § 53b
(Teilweise Steuerentlastung für die gekoppelte Erzeugung von
Kraft und Wärme) in Anspruch genommen, hätte insofern
keine weitere Steuerentlastung gewährt werden können
(§ 53 Abs. 3 Satz 2 EnergieStG, § 53a Abs. 3 Satz 2
EnergieStG, § 53b Abs. 2 Satz 2 EnergieStG). Damit verblieben
als Anwendungsbereich für den § 54 EnergieStG nur
Anlagen, die die Voraussetzungen nach §§ 53, 53a und 53b
EnergieStG nicht erfüllten (Jansen in
Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer,
Stromsteuer, § 54 Rz 26). Es ist somit sicherzustellen, dass
nicht im Wege einer bilanziellen Zurechnung Verluste
begünstigt werden, die eigentlich Anlagen zuzuordnen sind, die
bereits nach anderen Vorschriften begünstigt wurden.
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Die Klägerin kann sich nicht zu ihren
Gunsten auf den BMF-Erlass in III B 6 - V 8105/11/10001:004
berufen, weil dort unter Ziffer 5 nicht die Zuordnung von Verlusten
angesprochen wird, sondern die Zuordnung von Wärmemengen und
die dazu verwendeten Energieerzeugnisse zu Entnahmestellen oder
Abnehmern von Wärme.
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Auch aus dem BMF-Erlass in III A 1 - V 4250 -
9/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484 kann die Klägerin kein für
sie günstigeres Ergebnis ableiten, weil unter Abs. 25 dieses
Erlasses die Zuordnung steuerfreier Mengen im Zusammenhang mit der
Entnahme aus einem Versorgungsnetz geregelt wird. Abgesehen davon,
dass sich das BMF an dieser Stelle nicht zur Zuordnung von
Verlusten verhält, liegt im Streitfall auch nicht nur ein
einziges Versorgungsnetz vor.
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2. Die einschränkende Regelung des §
54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG, wonach eine Steuerentlastung für
Energieerzeugnisse, die zur Erzeugung von Wärme verwendet
worden sind, jedoch nur gewährt wird, soweit die erzeugte
Wärme nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt
worden ist, steht im Streitfall einer Entlastung nicht
entgegen.
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§ 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG wurde
eingefügt durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a des
Haushaltsbegleitgesetzes 2011 vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1885,
1893). Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber die Fälle
des sog. Schein-Contractings einschränken und eine
missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen verhindern
(vgl. Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O.,
§ 54 Rz 21). Ausweislich der Gesetzesbegründung
trägt die Regelung dem Umstand Rechnung, dass die
Begünstigung der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und
der Land- und Forstwirtschaft für nicht begünstigte
Unternehmen aus anderen Wirtschaftszweigen einen Anreiz geschaffen
hat, insbesondere die energieintensive Erzeugung von Kälte,
Wärme, Licht, Druckluft und mechanischer Energie auf
begünstigte Unternehmen auszulagern. Um die faktische
Inanspruchnahme der Steuerentlastung durch nicht begünstigte
Unternehmen weitgehend auszuschließen, wurde die Regelung
getroffen, dass u.a. der Verbrauch von Energieerzeugnissen für
diese Zwecke nur begünstigt ist, soweit die genannten
Erzeugnisse auch durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft tatsächlich
genutzt werden (BT-Drucks. 17/3030, S. 44). Daraus ergibt sich,
dass § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG den Fall regelt, dass
Wärme an ein anderes Unternehmen weitergeleitet und durch
dieses genutzt wird.
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Eine solche Konstellation liegt im Streitfall
jedoch nicht vor, weil die Klägerin die Energieerzeugnisse zu
eigenen betrieblichen Zwecken verheizt hat, indem sie die durch das
Verheizen von Energieerzeugnissen erzeugte Wärme selbst
genutzt hat, um Wärmeverluste in ihren Netzen auszugleichen.
Diese Nutzung findet räumlich betrachtet vor den
Übergabestellen zu den Kunden der Klägerin statt.
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Dementsprechend kommt es im Streitfall nicht
darauf an, ob die Klägerin dem HZA gemäß §
100a Abs. 1 Satz 1 EnergieStV zusätzlich zu ihrem Antrag auf
Steuerentlastung eine Selbsterklärung für jedes andere
Unternehmen (Nr. 1) und eine Aufstellung, in der die für die
Wärmeerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse diesen anderen
Unternehmen jeweils zugeordnet werden (Nr. 2), vorgelegt hat.
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3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die
Mengen an Energieerzeugnissen zu ermitteln haben, die nach den oben
dargelegten Grundsätzen nach § 54 Abs. 1 Satz 1
EnergieStG entlastungsfähig sind. Ausgehend von den insgesamt
ausgeglichenen Wärmeverlusten ist dabei festzustellen, welche
Energieerzeugnisse anteilig auf bereits nach anderen Vorschriften
begünstigte KWK-Anlagen und welche auf andere Anlagen bzw. die
Heizkessel entfallen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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