Es wird festgestellt, dass die Weigerung des
Beklagten, weitere Aktenbestandteile vorzulegen, insoweit
rechtswidrig ist, als aus den Unterlagen, die das beigeladene
Finanzministerium dem Senat übersandt hat, die nachfolgend
aufgeführten, vom Finanzgericht angeforderten Unterlagen dem
Finanzgericht zu übersenden sind, wobei die Unterlagen im
nachfolgend bezeichneten Umfang zu schwärzen sind.
Im Übrigen ist der Antrag der
Klägerin unbegründet.
1
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I. Im Rahmen einer Konkurrentenklage ist
streitig, ob die Beigeladene zu 1. für ihre Umsätze im
Jahr 2013 (Streitjahr) zu Recht den ermäßigten
Umsatzsteuersatz für Leistungen, die im Rahmen eines von ihr
angenommenen Zweckbetriebs gemeinnütziger Körperschaften
ausgeführt werden, angewendet hat. Die Klägerin und
Antragstellerin (Klägerin) macht dabei geltend, der Beklagte
und Antragsgegner (Finanzamt - FA - ) sei verpflichtet, dem
Finanzgericht (FG) die von diesem angeforderten Teile der
Steuerakten der Beigeladenen zu 1. vorzulegen.
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2
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Die Klägerin erbrachte im Streitjahr
Wäscherei-Dienstleistungen aller Art, darunter auch
spezifische Dienstleistungen gegenüber Großkunden (vor
allem an Krankenhäuser, Reha-Kliniken und Altenheime).
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Zweck der Beigeladenen zu 1. war nach ihrem
Gesellschaftsvertrag die … Hilfe für behinderte
Menschen … Gesellschaftsvertraglich sollte dieser Zweck
insbesondere … durch … Angebote für die in
§ 53 der Abgabenordnung (AO) genannten Personen innerhalb
eines Integrationsprojekts gemäß § 132 des Neunten
Buches Sozialgesetzbuch in der im Streitjahr geltenden Fassung (SGB
IX a.F.; heute gleichlautend zum Inklusionsbetrieb § 215 Abs.
1 SGB IX) … verwirklicht werden. Die Beigeladene zu 1.
betrieb im Rahmen dieses Integrationsprojektes eine Wäscherei,
die umfängliche textile Dienstleistungen mit Spezialisierung
auf den Gesundheitssektor erbrachte.
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4
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Die Klägerin beantragte am 17.05.2013
beim FA, die Umsätze der Beigeladenen zu 1. im
Voranmeldungszeitraum Januar 2013 nicht mit dem
ermäßigten Steuersatz für Zweckbetriebe (§ 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes i.d.F. des
Streitjahres - UStG - ), sondern mit dem allgemeinen Steuersatz zu
besteuern. Das FA lehnte den Antrag am 07.03.2014 als
unzulässig ab. Den dagegen gerichteten Einspruch vom
09.04.2014 in Form einer Sprungklage, der das FA nicht zugestimmt
hatte, wies das FA - nach der im September 2014 erfolgten
Hinzuziehung der Beigeladenen zu 1. - mit Einspruchsentscheidung
vom 20.06.2016 als unbegründet zurück.
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5
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Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage vor dem
FG begehrt die Klägerin weiterhin, die Umsätze der
Beigeladenen zu 1. dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Dabei
erklärte die Klägerin
„klarstellend“, die Klage richte sich
gegen die Jahresfestsetzung 2013. Das FG hat die Beigeladene zu 1.
nach § 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
beigeladen.
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Im Rahmen der Konkurrentenklage streiten
die Beteiligten über den Umfang der Aktenvorlage durch das FA.
In seiner Klageerwiderung machte das FA geltend, die Klägerin
habe ihre Klagebefugnis nicht substantiiert dargelegt. Ihrem
Vortrag sei nicht zu entnehmen, dass sie durch eine rechtswidrig zu
geringe Besteuerung der Beigeladenen zu 1. in ihrem Recht auf
Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht (rechtswidrig) zu ihrem
Nachteil verfälschten Wettbewerb beeinträchtigt sei. In
dieser Konstellation müsse das FA für die Wahrung des
Steuergeheimnisses sorgen und daher sicherstellen, dass die
Klägerin nicht über ihr Akteneinsichtsrecht Kenntnis von
Vorgängen der Beigeladenen zu 1. erhalte, die dem
Steuergeheimnis unterlägen. Die Übersendung von Akten sei
daher auf die nicht dem Steuergeheimnis unterfallenden
Vorgänge aus dem Vorverfahren beschränkt.
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7
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Hierauf forderte das FG das FA auf,
umgehend die Verwaltungsvorgänge zu übersenden, die das
Verwaltungs- und Einspruchsverfahren für den
streitgegenständlichen Antrag betreffen. Dem kam das FA
insoweit nach, als es „die nicht dem Steuergeheimnis
unterliegenden Verwaltungsvorgänge betreffend den
streitbefangenen Konkurrentenantrag einschließlich des
vorangegangenen
Konkurrentenauskunftsverfahrens“ an das FG
übersandte. Die Klägerin nahm Einsicht in die
übersandten Akten und beanstandete danach, dass die
Verfahrensakten unvollständig seien. Hierauf übersandte
das FA zwar weitere Teile der Akten, hielt aber an seiner Ansicht
fest, dass eine darüber hinausgehende Aktenübersendung im
Hinblick auf das Steuergeheimnis unzulässig sei.
Sämtliche weiteren Schriftstücke enthielten
Verhältnisse der Beigeladenen zu 1. oder Dritter, die durch
das Steuergeheimnis geschützt seien. Die Klägerin
beanstandete wiederum die ihrer Ansicht nach rechtswidrige
Zurückbehaltung von Aktenbestandteilen und beantragte erneut
beim FG, alle bisher enthefteten und vorgehaltenen Unterlagen der
Verfahrensakte vom FA anzufordern, insbesondere die in ihrem
Schriftsatz im Einzelnen bezeichneten Aktenseiten.
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8
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Im Anschluss an den Senatsbeschluss vom
16.12.2021 - V S 16/20, mit dem der Senat einen nach § 86 Abs.
3 FGO gestellten Feststellungsantrag als unzulässig ansah,
forderte das FG mit dem streitgegenständlichen Beschluss das
FA letztlich auf, die vollständigen Umsatzsteuerakten der
Beigeladenen zu 1. für den Besteuerungszeitraum 2013 sowie
alle zu den vom FA geführten sonstigen Steuerakten der
Beigeladenen zu 1. gelangten Unterlagen, die die Anwendung des ermäßigten
Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im
Streitjahr betreffen, vorzulegen. Die Klägerin habe ihre
Klagebefugnis substantiiert dargelegt. Die Vorlage der
angeforderten Akten sei entscheidungserheblich, da es darauf
ankomme, „ob der Umsatzsteuerjahresbescheid 2013 den
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für Januar 2013 gem. §
365 Abs. 3 Satz 1 AO ersetzt hat, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid
2013 unter dem Gesichtspunkt der Festsetzungsfrist abänderbar
ist, ob die Voraussetzungen für eine Änderung nach den
Vorschriften der AO vorliegen und schließlich - wenn es
darauf ankommt - ob die Voraussetzungen für die Anwendung des
ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Umsätze der
Beigeladenen [zu 1.] gegeben sind“.
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9
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Das FA lehnte die Vorlage weiterer
Aktenbestandteile unter Berufung auf das Steuergeheimnis ab.
Nachfolgend wies das FG die Beteiligten darauf hin, es bestehe
weiterhin aus den Gründen seines streitgegenständlichen
Beschlusses auf der Vorlage der angeforderten Aktenteile.
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10
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Die Klägerin beantragte beim FG,
gemäß § 86 Abs. 3 FGO vom Bundesfinanzhof (BFH)
feststellen zu lassen, dass die Weigerung des FA, weitere
Aktenbestandteile vorzulegen, rechtswidrig ist. Der Antrag sei
zulässig und begründet. Die Weigerung des FA, die
zurückbehaltenen Aktenbestandteile vorzulegen, sei
rechtswidrig, da der geltend gemachte Weigerungsgrund (Schutz des
Steuergeheimnisses) nicht vorläge. Die Beigeladene zu 1. sei
kein „Dritter“ im Sinne des § 86
Abs. 1 FGO, sondern Beteiligte des Verfahrens, so dass der
vorgetragene Weigerungsgrund nicht eingreifen könne. Es sei
auch nicht erkennbar, dass der zurückbehaltene Aktenbestand in
keinem Zusammenhang mit dem vorliegenden Verfahren stünde. Die
Aktenübersendung stelle auch keine
„unbefugte“ Offenbarung geschützter
Verhältnisse Dritter dar, weil die Mitteilung
steuerrechtlicher Verhältnisse eines anderen in einem
Konkurrentenstreit nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO zulässig
sei.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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im Hinblick auf die vom FG angeforderten
Akten festzustellen, dass die Weigerung des FA vom 11.08.2022,
weitere Aktenbestandteile vorzulegen, rechtswidrig ist.
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12
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Das FA hat sich im vorliegenden Verfahren
nach § 86 Abs. 3 FGO nicht geäußert.
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13
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Die Beigeladene zu 1. ist der Ansicht, das
FA verweigere zu Recht die weitere Aktenvorlage. Sie sei
„Dritter“ im Sinne des § 86 Abs. 1
FGO, da Verhältnisse betroffen seien, die in keiner Beziehung
zum finanzgerichtlichen Verfahren stünden. Ihr Interesse an
der Geheimhaltung überwiege das schutzwürdige Interesse
der Klägerin, da die angeforderten Aktenbestandteile für
die Entscheidung nicht erforderlich seien und die Klage keine
Aussicht auf Erfolg habe, insbesondere offensichtlich
unzulässig sei.
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14
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Das vom beschließenden Senat mit
Beschluss vom 15.11.2023 - V S 15/22 beigeladene Finanzministerium
hat als oberste Aufsichtsbehörde des FA dem BFH Akten
übersandt.
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15
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II. Der Feststellungsantrag der Klägerin,
der aus den im Beiladungsbeschluss des Senats vom 15.11.2023 - V S
15/22 genannten Gründen zulässig ist, ist teilweise
begründet. Die Weigerung des FA, weitere Unterlagen aus den
Steuerakten der Beigeladenen zu 1. vorzulegen, ist im Umfang der
nach dem Tenor zu übersendenden Unterlagen rechtswidrig. Im
Streitfall bezieht sich das Verlangen des FG, bestimmte Unterlagen
aus den Steuerakten der Beigeladenen zu 1. im Rahmen der
Konkurrentenklage vorzulegen, auf diese - im Tenor bezeichneten -
Unterlagen, die für die Prüfung von verfahrensrechtlichen
Änderungsnormen und von Vorschriften mit drittschützendem
Charakter von Bedeutung sind. Soweit die im Tenor bezeichneten
Unterlagen durch das Steuergeheimnis geschützte
Verhältnisse der Beigeladenen zu 1. enthalten, sind diese
Unterlagen im Umfang des Tenors zu schwärzen, so dass der
Antrag der Klägerin insoweit unbegründet ist.
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1. Nach § 86 Abs. 1 FGO besteht die
Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden und Akten und zur Erteilung
von Auskünften, soweit nicht durch das Steuergeheimnis (§
30 AO) geschützte Verhältnisse Dritter unbefugt offenbart
werden. Auf Antrag eines Beteiligten stellt der BFH in den
Fällen des § 86 Abs. 1 und 2 FGO gemäß §
86 Abs. 3 Satz 1 FGO ohne mündliche Verhandlung durch
Beschluss fest, ob die hier vorliegende Verweigerung der Vorlage
der Urkunden und Akten rechtmäßig ist. Das nach §
86 Abs. 3 Satz 4 FGO beigeladene Finanzministerium hat als oberste
Aufsichtsbehörde auf Aufforderung des Senats gemäß
§ 86 Abs. 3 Satz 3 FGO Dokumente und Akten vorgelegt.
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2. Der bei einer Konkurrentenklage beigeladene
Steuerpflichtige ist Dritter im Sinne des § 86 Abs. 1 FGO,
wobei die Offenbarung durch das Steuergeheimnis geschützter
Daten im Rahmen von § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO zulässig und
damit befugt ist, wenn dabei das
Verhältnismäßigkeitsprinzip gewahrt wird.
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18
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a) Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die
Offenbarung durch das Steuergeheimnis (§ 30 Abs. 1 AO)
geschützter Daten unter anderem zulässig, soweit sie der
Durchführung eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen
dient. Danach ist auch die Offenbarung geschützter Daten eines
Beigeladenen bei einer Konkurrentenklage eines Dritten (hier der
Klägerin) gegen die Nichtbesteuerung oder zu niedrige
Besteuerung eines beigeladenen Steuerpflichtigen (hier der
Beigeladenen zu 1.) zulässig (BFH-Urteil vom 15.10.1997 - I R
10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63, unter
II.B.4.d). Das nach Maßgabe von § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO bei
einer Konkurrentenklage zugunsten des Steuerpflichtigen
gewährleistete Schutzniveau ist dabei auch im Verfahren nach
§ 86 FGO - und zwar bereits im Rahmen von § 86 Abs. 1 FGO
und nicht erst bei Anwendung von § 86 Abs. 2 FGO - zu
beachten. Denn hierdurch wird gewährleistet, dass das
Steuergeheimnis auch vorliegend nur im Umfang eines unmittelbaren
funktionalen Zusammenhangs zwischen Offenbarung und
Verfahrensdurchführung, der aus dem Dienen im Sinne von §
30 Abs. 4 Nr. 1 AO abzuleiten ist, durchbrochen wird (so bereits
BFH-Urteil vom
10.02.1987 - VII R 77/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545 =
SIS 87 12 51, unter B.II.1. und dem folgend BFH-Beschluss vom
07.07.2008 - II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811 = SIS 08 37 92, unter
II.1.a sowie BFH-Urteil vom 23.01.2020 - III R 9/18, BFHE 268, 112,
BStBl II 2020, 436 = SIS 20 06 79, Rz 31), wobei die Offenbarung
geschützter Daten zudem verhältnismäßig sein
muss (BFH-Beschluss vom 07.07.2008 - II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811 =
SIS 08 37 92, unter II.1.a und BFH-Urteil vom 23.01.2020 - III R
9/18, BFHE 268, 112, BStBl II 2020, 436 = SIS 20 06 79, Rz 31).
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19
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Ist somit auch der zur Konkurrentenklage
beigeladene Steuerpflichtige als Dritter im Sinne von § 86
Abs. 1 FGO anzusehen, kommt es nicht in Betracht, den Schutz des
§ 30 AO nur denjenigen Personen zuzubilligen, bei denen es
sich nicht um die Beteiligten nach § 57 FGO handelt. Daher
könnte sich der Senat einer demgegenüber vertretenen
Auffassung nicht anschließen, nach der die am Verfahren
gemäß § 57 FGO Beteiligten nicht als Dritte im
Sinne von § 86 Abs. 1 FGO anzusehen sind und ein Schutz des
Steuergeheimnisses zugunsten des Dritten nur dann in Betracht
kommt, wenn es sich - unabhängig von einem unmittelbaren
funktionalen Zusammenhang - lediglich um steuerrechtliche
Verhältnisse handelt, die in keiner Beziehung zum Gegenstand
des Rechtsstreits stehen (FG Hamburg, Beschluss vom 04.12.1975 -
III 106/74, EFG 1976, 301 und ebenso Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 86 FGO Rz 33; Krumm in
Tipke/Kruse, § 86 FGO Rz 8), falls sich hieraus - für den
dort allerdings nicht angesprochenen Fall der Konkurrentenklage -
Abweichendes ergeben sollte.
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20
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b) Unerheblich ist, dass der in § 86 Abs.
1 FGO verwendete Begriff der „Verhältnisse
Dritter“ insoweit von § 30 Abs. 2 AO
abweicht, als § 30 Abs. 2 AO den Begriff
„personenbezogene Daten eines anderen“
verwendet und die vom Steuergeheimnis geschützten
personenbezogenen Daten (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 AO) und die fremden
Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisse (§ 30 Abs. 2 Nr. 2
AO) zusammen als „geschützte Daten“
legal definiert. Hieraus ergibt sich für den durch § 86
Abs. 1 FGO gewährleisteten Schutz keine Abweichung. Die
Neufassung des § 30 Abs. 2 AO durch Art. 17 Nr. 8 Buchst. a
des Gesetzes zur Änderung des Bundesversorgungsgesetzes und
anderer Vorschriften vom 17.07.2017 (BGBl I 2017, 2541), die den
zuvor in § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO verwendeten Begriff
„Verhältnisse eines anderen“ durch
den Begriff „personenbezogene Daten eines
anderen“ ersetzte und die Legaldefinition der
„geschützten Daten“ einfügte,
erfolgte insoweit ohne inhaltliche Änderung (BT-Drucks.
18/12611, S. 81).
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21
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c) Im Rahmen der bei der Offenbarung
geschützter Daten erforderlichen
Verhältnismäßigkeitsprüfung ist bei einer
Konkurrentenklage auch zu beachten, dass verschiedene
Rechtsgüter betroffen sind, wie zum Beispiel das Grundrecht
des Wettbewerbers auf effektiven Rechtsschutz durch Vorlage der
Akten einerseits und das Recht des beigeladenen Steuerpflichtigen
auf Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - )
einschließlich des dadurch gewährleisteten Schutzes der
Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse andererseits (vgl. hierzu
den zu § 99 der Verwaltungsgerichtsordnung ergangenen
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14.03.2006 -
1 BvR 2087/03, 1 BvR 2111/03, BVerfGE 115, 205, unter C.II.1.a).
Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass das Recht auf
Wahrung des in § 30 AO gesetzlich umschriebenen
Steuergeheimnisses zwar als solches kein Grundrecht ist, die
Geheimhaltung bestimmter steuerrechtlicher Angaben und
Verhältnisse, deren Weitergabe einen Bezug auf den
Steuerpflichtigen oder auf private Dritte erkennbar werden
lässt, aber durch eine Reihe grundrechtlicher
Verbürgungen, insbesondere durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1
Abs. 1 und Art. 14 GG, gegebenenfalls i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG
geboten sein kann (zum Steuergeheimnis BVerfG-Urteil vom 17.07.1984
- 2 BvE 11/83, 2 BvE 15/83, BVerfGE 67, 100 = SIS 84 15 38, unter
C.II.3.a). Letztlich ist dem
Verhältnismäßigkeitsprinzip auch hier durch
Abwägung der verschiedenen kollidierenden Rechtsgüter
Rechnung zu tragen, da § 86 Abs. 1 FGO keine Lösung des
Konflikts durch Benennung des Maßstabs und Bereitstellung von
Lösungswegen vorzeichnet (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom
14.03.2006 - 1 BvR 2087/03, 1 BvR 2111/03, BVerfGE 115, 205, unter
C.II.1.a und C.II.2.c; BVerfG-Urteil vom 17.07.1984 - 2 BvE 11/83,
2 BvE 15/83, BVerfGE 67, 100 = SIS 84 15 38, unter C.II.3.a). Dabei
ist einerseits das Rechtsschutzziel der Konkurrentenklage, mit der
die Verletzung drittschützender Normen geltend gemacht wird,
und andererseits das den beigeladenen Steuerpflichtigen
schützende Steuergeheimnis, das eine Offenbarung nur in einem
für die Konkurrentenklage erforderlichen Umfang erlaubt, zu
beachten.
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22
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3. Im Streitfall sind nach dem FG-Beschluss
die vollständigen Umsatzsteuerakten der Beigeladenen zu 1.
für den Besteuerungszeitraum 2013 sowie alle zu den vom FA
geführten sonstigen Steuerakten der Beigeladenen zu 1.
gelangten Unterlagen, die die Anwendung des ermäßigten
Umsatzsteuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im
Streitjahr betreffen, vorzulegen. Nach dem gemäß §
30 Abs. 4 Nr. 1 AO maßgeblichen unmittelbaren funktionalen
Zusammenhang zwischen Offenbarung und Verfahrensdurchführung
sowie des dabei zu beachtenden
Verhältnismäßigkeitsprinzips (s. oben II.2.a und
II.2.c), der sich hieraus ergebenden Frage, welche Akten als
entscheidungserheblich anzusehen sind, und unter
Berücksichtigung der Grenzen der dem FG insoweit zustehenden
Einschätzungsprärogative (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom
16.04.2020 - VII S 35/19, BFH/NV 2020, 1076 = SIS 20 12 83, Rz 20),
ist das auslegungsbedürftige Vorlageverlangen des FG wie folgt
zu präzisieren.
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a) Verfahrensrechtlich sind die Unterlagen
entscheidungserheblich, die für die Prüfung der
Voraussetzungen der in Betracht kommenden Festsetzungs- und
Änderungsvorschriften unter Berücksichtigung einer
Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung und der Ersetzung
eines Verwaltungsakts im Einspruchsverfahren von Bedeutung
sind.
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Dies betrifft die Unterlagen, die eine
Prüfung der Voraussetzungen der Festsetzungs- und
Änderungsvorschriften der §§ 168, 164 Abs. 2 AO
nebst der Regelung zur Ablaufhemmung der
Festsetzungsverjährung (§ 171 Abs. 3a AO) unter
Berücksichtigung der für die Beigeladene zu 1. geltenden
Festsetzungsfrist (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2015 - V R 42/14,
BFH/NV 2015, 945 = SIS 15 13 28, Rz 25) ermöglichen. Hierbei
handelt es sich um diejenigen Unterlagen aus den Steuerakten der
Beigeladenen zu 1., anhand derer das FG prüfen kann, ob
(erstens) die Beigeladene zu 1. eine Umsatzsteuervoranmeldung
für Januar 2013 eingereicht hat, die nach § 168 AO einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand,
ob (zweitens) die Beigeladene zu 1. erst im Einspruchsverfahren
gegen die abgelehnte Änderung des
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids eine als Vorbehaltsfestsetzung
wirkende Umsatzsteuerjahreserklärung einreichte, die nach
§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens
wurde (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2011 - V R 32/10, BFHE 236, 228,
BStBl II 2012, 525 = SIS 12 07 84, Leitsatz), und ob (drittens) der
Vorbehalt der Nachprüfung bestehen blieb, so dass der - von
der Klägerin schon übermittelte - Umsatzsteuerbescheid
2013 vom 24.11.2017, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung
aufgehoben wurde, gemäß § 68 Satz 1 FGO zum
Gegenstand des Klageverfahrens vor dem FG wurde.
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25
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b) Materiell-rechtlich sind bei einer
Konkurrentenklage gegen die Steuersatzermäßigung der
Umsätze eines gemeinnützigen Steuerpflichtigen Akten nach
§ 86 Abs. 1 FGO nur insoweit vorzulegen, als § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a UStG eine drittschützende Wirkung - wie etwa
in Bezug auf das Vorliegen eines Zweckbetriebs oder die in Satz 3
dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen - zukommt. Von einer
Beschränkung der Vorlagepflicht in Bezug auf Vorschriften mit
drittschützender Wirkung ist auch das FG in seinem Beschluss
ausgegangen. Dabei ist wie folgt zu unterscheiden:
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26
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aa) Soweit § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
Satz 1 UStG auf die §§ 51 bis 63 AO verweist, können
Dritte aus diesen Vorschriften der Abgabenordnung keine eigenen
Rechte herleiten. Es handelt sich nicht um Vorschriften, die
Wettbewerber schützen, wie der BFH im Zusammenhang mit §
5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
und § 3 Nr. 6 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
bereits entschieden hat (BFH-Urteil vom 15.10.1997 - I R 10/92,
BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63, unter II.B.3.) und
was ebenso für deren Anwendung auf der Grundlage von § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG gilt.
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27
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bb) Drittschützenden Charakter haben
demgegenüber die Regelungen zu den Zweckbetrieben
(§§ 65 bis 68 AO) und damit vorliegend zu den
Voraussetzungen eines Integrationsprojekts im Sinne von § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG i.V.m. § 68 Nr. 3
Buchst. c AO i.d.F. des Gesetzes zur Förderung der Ausbildung
und Beschäftigung schwerbehinderter Menschen vom 23.04.2004
(BGBl I 2004, 606) - a.F. - .
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(1) Soweit § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
Satz 1 und 2 UStG auf die §§ 64 bis 68 AO verweist,
handelt es sich um Normen, die Wettbewerber und somit Dritte
schützen können (ebenso zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1
KStG und § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG BFH-Urteil vom 15.10.1997 - I
R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63, unter
II.B.4.a bis c; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.01.2012 - VII R 4/11,
BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541 = SIS 12 13 82, Rz 17 und 18).
Ein Wettbewerber kann daher in einer Konkurrentenstreitsache
geltend machen, dass die Finanzbehörde die
Zweckbetriebseigenschaft zu Unrecht bejaht hat.
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29
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(2) Hat die Zweckbetriebseigenschaft
drittschützenden Charakter, ist für ein
Integrationsprojekt im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX a.F.
(heute gleichlautend zum Inklusionsbetrieb § 215 Abs. 1 SGB
IX) als Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F.
maßgeblich, ob mindestens 40 % der Beschäftigten
besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des §
132 Abs. 1 SGB IX a.F. sind. Zu dieser den Streitfall betreffenden
Frage hat der BFH bereits entschieden, dass es für die
Berechnung der für den Zweckbetrieb erforderlichen
Beschäftigungsquote auf das Verhältnis der in dem
Integrationsprojekt beschäftigten Arbeitnehmer mit und ohne
Schwerbehinderung ankommt. Arbeitnehmerähnlich
beschäftigte behinderte Menschen in Werkstätten für
Behinderte sind für die Quotenermittlung dann zu
berücksichtigen, wenn sie in einem Arbeitsverhältnis mit
dem Betreiber des Integrationsprojektes stehen. Ist das nicht der
Fall, können sie berücksichtigt werden, wenn zwischen
ihrem Arbeitgeber und dem Betreiber des Integrationsprojekts eine
umsatzsteuerrechtliche Organschaft besteht (BFH-Urteil vom
27.02.2020 - V R 10/18, BFH/NV 2020, 1246 = SIS 20 12 99, Rz 14,
15, 21 bis 23).
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cc) Auch § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz
3 UStG ist eine drittschützende Vorschrift, da sie die
Steuersatzermäßigung über das Vorliegen eines
Zweckbetriebs hinaus an weitere Voraussetzungen knüpft.
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(1) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz
3 Alternative 1 UStG gilt der ermäßigte Steuersatz
für Leistungen von Zweckbetrieben nur, wenn der Zweckbetrieb
nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen
durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in
unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz
unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt
werden.
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32
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Dem liegt zugrunde, dass der
ermäßigte Steuersatz nicht dazu dient, Wettbewerber, die
dem Regelsteuersatz unterliegen, mit Hilfe des Zweckbetriebs aus
dem Wettbewerb zu verdrängen (vgl. BFH-Urteil vom 05.04.2023 -
V R 14/22, BFHE 280, 348 = SIS 23 11 93, Rz 26 und 27).
Demgemäß kommt es auch darauf an, ob der Zweckbetrieb
seine Leistungen an nicht zum (vollen) Vorsteuerabzug berechtigte
Empfänger erbringt und diese aufgrund der Anwendung der
Steuersatzermäßigung die steuerbegünstigte
Körperschaft und nicht den regelsatzbesteuerten Wettbewerber
beauftragen. Die Steuersatzermäßigung wäre danach
bereits dann zu verneinen, wenn der ermäßigte Steuersatz
als Werbemittel zur Anbahnung von Geschäftsverbindungen zu
nicht vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern genutzt
wird oder Leistungen fast ausschließlich gegenüber nicht
(voll) vorsteuerabzugsberechtigten Leistungsempfängern
erbracht werden (vgl. Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 4 zweiter und
dritter Spiegelstrich des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE -
). Allerdings ist § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3
Alternative 1 UStG keine
„Steuervorteilsberechnung“ zu entnehmen,
wie sie Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 5 bis 7 UStAE als
Vereinfachungsregelung vorsieht. Diese Verwaltungsregelung stellt
darauf ab, ob ein Steuervorteil, der sich aus der
Steuersatzdifferenz ergibt, den Betrag übersteigt, den die
Einrichtung nach Abzug von Drittzuwendungen im Rahmen der
Beschäftigung aller besonders betroffenen schwerbehinderten
Menschen zusätzlich aufwendet. Es handelt sich somit um eine
norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die die Gerichte nicht
bindet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 07.07.2021 - III R 40/19,
BFHE 273, 322, BStBl II 2021, 864 = SIS 21 15 13, Rz 30) und
demgemäß nur insoweit entscheidungserheblich sein kann,
als es um die Frage geht, ob das FA einen den Aufwandsbetrag
übersteigenden Steuervorteil bejaht oder verneint hat.
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(2) Im Hinblick auf § 12 Abs. 2 Nr. 8
Satz 3 Alternative 2 UStG ist für das Verlangen des FG,
Unterlagen aus den Steuerakten der Beigeladenen zu 1. vorzulegen,
zu berücksichtigen, dass die Finanzverwaltung eine Anwendung
der zweiten Alternative des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 UStG auf
Zweckbetriebe nach § 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F. bislang
abgelehnt hat (vgl. Abschn. 12.9 Abs. 13 UStAE zum heutigen
Inklusionsbetrieb nach § 215 Abs. 1 SGB IX; vgl. auch
BT-Drucks. 16/2712, S. 75) und demgemäß die Bejahung der
Steuersatzermäßigung durch das FA im Streitfall auf
dieser Grundlage nur auf der ersten Alternative des § 12 Abs.
2 Nr. 8 Satz 3 UStG beruhen kann.
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4. Danach sind im Streitfall aus den vom
beigeladenen Finanzministerium übersandten Akten und
Aktenbestandteilen grundsätzlich die Unterlagen, die Daten zur
Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2013 und
zur Umsatzsteuerjahreserklärung 2013 als Steuerfestsetzungen
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung enthalten, vorzulegen.
Gleiches gilt für den Bericht über die
Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Beigeladenen zu 1. für
das Jahr 2013, der die Prüfung der Voraussetzungen eines
Integrationsbetriebs als Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Nr. 3
Buchst. c AO a.F. zum Gegenstand hat. Insoweit ist der Antrag der
Klägerin begründet. Sofern diese Unterlagen in den
übersandten Akten und Aktenbestandteilen mehrfach und
inhaltsgleich enthalten sind, beschränkt sich die Vorlage auf
eine Fassung der Unterlagen.
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Allerdings ist die Aktenvorlage zur Wahrung
des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) und der dabei - wie
vorstehend ausgeführt - gebotenen Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips im Umfang des Tenors
zu beschränken sowie der darauf bezogene weitergehende Antrag
der Klägerin insoweit abzulehnen. Denn die Vorlage von
entscheidungserheblichen Akten ist im Streitfall insoweit
unverhältnismäßig, als hierdurch Betriebs- oder
Geschäftsgeheimnisse des Steuerpflichtigen (hier der
Beigeladenen zu 1.) offenbart werden, die der Konkurrent (hier die
Klägerin) bei seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verwerten
kann, ohne dass es auf diese Angaben für die
umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ankommt. Daher sind die dem
Grunde nach vorzulegenden Unterlagen aus den Steuerakten der
Beigeladenen zu 1. im Umfang eines zu ihren Gunsten zu bejahenden
Schutzbedürfnisses zu schwärzen. Dies gilt insbesondere
für umsatz- oder aufwandsbezogene Angaben wie etwa die
Berechnungsgrundlagen, die nach der Verwaltungsauffassung der
Berechnung eines Steuervorteils zugrunde zu legen sind, nicht aber
für den im Gegensatz hierzu offenzulegenden Umstand, ob das FA
einen Steuervorteil bejaht oder verneint hat (s. oben II.3.b cc
(1)). Erforderlich, nicht unverhältnismäßig und
daher offenbarungspflichtig ist im Übrigen die Offenbarung von
Angaben zur Beschäftigungsquote nach § 68 Nr. 3 Buchst. c
AO a.F. und dabei insbesondere zu der Frage, wie viele Arbeitnehmer
mit und ohne Schwerbehinderung in dem Inte-grationsprojekt
beschäftigt waren und ob diese auch in dem erforderlichen
Arbeitsverhältnis mit dem Betreiber des Integrationsprojektes
standen (s. oben II.3.b bb (2)).
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Sprechen im Übrigen naheliegende
Gründe, wie im Beiladungsbeschluss des Senats ausgeführt,
dafür, dass die Klage des Konkurrenten gegen eine
Steuerfestsetzung des Steuerpflichtigen zulässig ist, was aber
noch anhand der angeforderten Akten zu überprüfen ist (s.
oben II.3.a), kommt es jedenfalls nach den Verhältnissen des
Streitfalls, in dem das FG bereits seit der Klageerhebung im Jahr
2016 eine Vorlage der aus seiner Sicht entscheidungserheblichen
Akten anmahnt, nicht in Betracht, die Aktenvorlage zunächst
auf Unterlagen zur Verfahrensfrage zu beschränken und erst
nach Bejahung der Zulässigkeit durch das FG aufgrund eines
weiteren Aktenvorlageverlangens die das materielle Recht
betreffenden Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Nach
Maßgabe des Grundsatzurteils des BFH vom 15.10.1997 - I R
10/92 (BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63) bestehen -
auch unter Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips - keinerlei
Anhaltspunkte dafür, dass insoweit ein überwiegendes
Interesse der Beigeladenen zu 1. an der Geheimhaltung bestehen
könnte oder die angeforderten Aktenbestandteile für die
Entscheidung des FG als nicht erforderlich anzusehen sein
könnten.
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5. Eine Kostenentscheidung ist nicht zu
treffen (BFH-Beschlüsse vom 14.11.2006 - IX B 156/06, BFH/NV
2007, 473 = SIS 07 07 18, unter II.6.; vom 16.01.2013 - III S
38/11, BFH/NV 2013, 701 = SIS 13 10 52, Rz 30 und vom 25.02.2014 -
V B 60/12, BFHE 244, 234, BStBl II 2014, 478 = SIS 14 08 61, Rz 9).
Soweit der VII. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 03.06.2015 -
VII S 11/15 (BFH/NV 2015, 1100 = SIS 15 15 28) eine
Kostenentscheidung für den Fall eines erfolglosen Antrags nach
§ 86 Abs. 3 FGO noch für erforderlich gehalten hat, hat
er hieran nicht mehr festgehalten (BFH-Beschluss vom 16.04.2020 -
VII S 35/19, BFH/NV 2020, 1076 = SIS 20 12 83, Rz 22) und ist
danach eine Anfrage entbehrlich, da im Streitfall der Antrag -
teilweise - erfolglos ist.
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