Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Steht es der teilweisen Befreiung von den
Einfuhrabgaben nach Durchführung einer passiven Veredelung
gemäß Art. 145 Abs. 1 des Zollkodex beziehungsweise Art.
259 Abs. 1 des Zollkodex der Union entgegen, wenn die Zollanmeldung
für die Waren der vorübergehenden Ausfuhr von einer
Zollstelle angenommen wurde, die nicht als Zollstelle für die
Überführung in das Zollverfahren in der Bewilligung der
passiven Veredelung nach Art. 85 in Verbindung mit Art. 84 Abs. 1
Buchst. b fünfter Anstrich des Zollkodex beziehungsweise Art.
211 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex der Union genannt ist?
2. Ist Art. 150 Abs. 2 des Zollkodex
dahingehend auszulegen, dass sich diese Vorschrift nur auf die
Verpflichtungen bezieht, die nach der Überführung der
Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Zollverfahren der
passiven Veredelung bestehen, oder gilt Art. 150 Abs. 2 des
Zollkodex bereits für Verpflichtungen im Zusammenhang mit der
Abgabe der Zollanmeldung zur Überführung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung?
3. Ist Art. 86 Abs. 6 des Zollkodex der Union
entsprechend anzuwenden, wenn die Zollschuld gemäß Art.
77 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex der Union durch
Überführung beziehungsweise Überlassung von
Veredelungserzeugnissen zum zollrechtlich freien Verkehr entstanden
ist?
1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) handelt mit Ölen,
Fetten und Margarinen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Hauptzollamt - HZA - ) bewilligte ihr am 01.12.2014 das
Zollverfahren der passiven Veredelung für die Herstellung von
Erdnussöl der Unterposition 1516 20 96 der Kombinierten
Nomenklatur (KN) als Veredelungserzeugnis bei der in der
Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) ansässigen X. Als
Ware der vorübergehenden Ausfuhr wurde rohes Erdnussöl
der Unterposition 1508 10 90 KN bezeichnet. Die
Veredelungsvorgänge bei der X umfassten die Raffination,
Hydrierung, Nachraffination, Dämpfung und das Abfüllen
des Erdnussöls. In der Bewilligung wurden als Zollstellen
für die Überführung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren das Hauptzollamt 1 -
Zollamt W sowie das HZA - Zollamt Z - zugelassen. Das Zollverfahren
konnte bei jeder deutschen Zollstelle beendet werden.
Überwachungszollstelle war das HZA.
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2
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Im Zeitraum von Juni 2015 bis September
2017 erwarb die Klägerin im Königreich der Niederlande
(Niederlande) rohes Erdnussöl, das dort in den zollrechtlich
freien Verkehr übergeführt worden war. Das rohe
Erdnussöl wurde bei einer Zollstelle in den Niederlanden mit
Verfahrenscode 1000 (endgültige Ausfuhr ohne vorangegangenes
Verfahren) zur Ausfuhr angemeldet und direkt von Rotterdam zur X in
die Schweiz befördert.
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3
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Nach der Durchführung der
Veredelungsvorgänge bei der X meldete die Klägerin das
Erdnussöl im Zeitraum vom 29.06.2015 bis zum 11.09.2017 mit
Verfahrenscode 4000 (gleichzeitige Überlassung in den zoll-
und steuerrechtlich freien Verkehr ohne vorangegangenes Verfahren)
zur Überführung beziehungsweise (bzw.) Überlassung
zum zollrechtlich freien Verkehr an. Als Zollwert des
Erdnussöls gab die Klägerin die Kosten der
Veredelungsvorgänge in der Schweiz an.
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Mit Wirkung ab dem 16.03.2018 änderte
das HZA die der Klägerin erteilte Bewilligung der passiven
Veredelung vom 01.12.2014 dergestalt, dass die niederländische
Zollstelle NL 000xxx als Zollstelle für die
Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in
die passive Veredelung aufgenommen wurde.
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5
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Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 25.07.2018
erhob das HZA Zoll in Höhe von … EUR nach, weil es nach
einer Außenprüfung zu dem Ergebnis gekommen war, dass
das rohe Erdnussöl nicht in das Verfahren der passiven
Veredelung übergeführt worden sei, weil es nicht unter
dem Verfahrenscode 2100 (vorübergehende Ausfuhr im Rahmen der
passiven Veredelung ohne Vorverfahren) bei den in der Bewilligung
vom 01.12.2014 bezeichneten Zollstellen angemeldet worden sei. Nach
Auffassung des HZA konnte die Klägerin die für die
passive Veredelung vorgesehene Abgabenbegünstigung nicht in
Anspruch nehmen. Die Klägerin legte gegen diesen
Einfuhrabgabenbescheid Einspruch ein und ließ die
Zollanmeldungen für die Ausfuhr des rohen Erdnussöls
durch die niederländische Zollverwaltung nachträglich
dahingehend ändern, dass in Feld Nr. 2 der Zollanmeldungen die
Klägerin als Ausführerin, in Feld Nr. 37 der
Verfahrenscode 2100 und in Feld Nr. 44 ein Hinweis auf die der
Klägerin erteilte Bewilligung der passiven Veredelung
eingetragen wurden.
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6
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Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 05.12.2018
erließ das HZA der Klägerin Zoll in Höhe von
… EUR, sodass sich der nacherhobene Zollbetrag auf …
EUR reduzierte. Im Übrigen blieb der Einspruch der
Klägerin erfolglos.
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7
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die
Klägerin habe das Erdnussöl nicht unter teilweiser
Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 145 des Zollkodex (ZK)
einführen können, weil sie von ihrer Bewilligung keinen Gebrauch gemacht
und die Waren der vorübergehenden Ausfuhr nicht in das
Verfahren der passiven Veredelung übergeführt habe. Das
HZA sei zwar an die Entscheidungen der niederländischen
Zollverwaltung gebunden. Jedoch habe die Klägerin nicht
über eine einzige Bewilligung verfügt, die zur
Inanspruchnahme der teilweisen Befreiung erforderlich gewesen
wäre. Das Versäumnis sei auch nicht ohne wirkliche Folgen
für das
reibungslose Funktionieren des Verfahrens der passiven Veredelung
geblieben. Insbesondere habe die Nämlichkeit der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr mit den Veredelungserzeugnissen nicht
überprüft werden können. Die Klägerin
könne eine teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben auch
nicht in entsprechender Anwendung von Art. 212a ZK beanspruchen,
weil sie offensichtlich fahrlässig gehandelt habe.
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8
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Die Klägerin trägt zur
Begründung ihrer Revision vor, dass der streitige
Einfuhrabgabenbetrag aufgrund der unionsweiten Bindungswirkung der
Entscheidungen erstattet werden müsse. Die
Überführung von Waren in die passive Veredelung
bedürfe keiner einzigen Bewilligung. Diese sei nur eine
Voraussetzung dafür, dass die teilweise Abgabenbefreiung nach
passiver Veredelung auch in einem anderen Mitgliedstaat als
demjenigen der vorübergehenden Ausfuhr der unveredelten Waren
gewährt werden könne. Es müsse zwischen den
verschiedenen Verfahrenssituationen, die Art. 145 ZK und Art. 150
Abs. 2 ZK zugrunde lägen, differenziert werden.
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9
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Der Sinn und Zweck des Art. 150 Abs. 2 ZK
bestehe darin, im Fall von Versäumnissen im Nachhinein zu
prüfen, ob sich diese tatsächlich auf das
ordnungsgemäße Funktionieren des Verfahrens ausgewirkt
hätten. Da zollrechtliche Entscheidungen im ganzen Zollgebiet
der Union gälten, könne es keinen Unterschied machen, ob
die Anmeldung bei einer unzuständigen Zollstelle in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) oder in den Niederlanden
erfolgt sei. Das HZA habe sich zudem auf anderem Wege einen
Überblick über die Einhaltung der
Nämlichkeitsvoraussetzungen verschafft. Darüber hinaus
sei Art. 212a ZK im Streitfall entsprechend anwendbar, weil sie -
die Klägerin - nicht offensichtlich fahrlässig gehandelt
habe. Nach neuem Zollrecht müssten ihr die Vorteile der
passiven Veredelung entweder gemäß Art. 259 des
Zollkodex der Union (UZK) oder aufgrund entsprechender Anwendung
von Art. 86 Abs. 6 UZK gewährt werden. Da der
Erlöschenstatbestand des Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK nur
für die aktive Veredelung gelte und die frühere Regelung
des Art. 150 Abs. 2 ZK im Zollkodex der Union nicht mehr enthalten
sei, liege eine außerplanmäßige
Regelungslücke vor.
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II. Der Senat hat das bei ihm anhängige
Revisionsverfahren mit Beschluss vom 09.07.2024 - VII R 27/21
ausgesetzt (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit - i.V.m. - §
74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:
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1. Steht es der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben
nach Durchführung einer passiven Veredelung gemäß
Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK entgegen, wenn die
Zollanmeldung für die Waren der vorübergehenden Ausfuhr
von einer Zollstelle angenommen wurde, die nicht als Zollstelle
für die Überführung in das Zollverfahren in der
Bewilligung der passiven Veredelung nach Art. 85 i.V.m. Art. 84
Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich ZK bzw. Art. 211 Abs. 1
Buchst. a UZK genannt ist?
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2. Ist Art. 150 Abs. 2 ZK dahingehend
auszulegen, dass sich diese Vorschrift nur auf die Verpflichtungen
bezieht, die nach der Überführung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in das Zollverfahren der passiven
Veredelung bestehen, oder gilt Art. 150 Abs. 2 ZK bereits für
Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Abgabe der Zollanmeldung
zur Überführung der Waren der vorübergehenden
Ausfuhr in die passive Veredelung?
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3. Ist Art. 86 Abs. 6 UZK entsprechend
anzuwenden, wenn die Zollschuld gemäß Art. 77 Abs. 1
Buchst. a UZK durch Überführung beziehungsweise
Überlassung von Veredelungserzeugnissen zum zollrechtlich
freien Verkehr entstanden ist?
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III. Nach Auffassung des Senats kommt es
für die Lösung des Streitfalls darauf an, ob die
Klägerin Veredelungserzeugnisse nach Durchführung der
passiven Veredelung unter teilweiser Befreiung von den
Einfuhrabgaben in den zollrechtlich freien Verkehr
überführen konnte, obwohl sie die Zollanmeldungen
für die Überführung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung bei einer
nicht in der Bewilligung des Zollverfahrens zugelassenen Zollstelle
abgegeben hatte. Diese Frage stellt sich sowohl bei den
Veredelungsvorgängen, die unter Geltung des Zollkodex
durchgeführt wurden, als auch bei den
Veredelungsvorgängen, bei denen bereits der Zollkodex der
Union gegolten hat. Für die Lösung des Streitfalls kommt
es auf folgende Bestimmungen des Unionsrechts und deren Auslegung
an:
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Anzuwendendes Unionsrecht:
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Art. 84 ZK:
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(1) Im Sinne der Artikel 85 bis 90
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a) (…)
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b) bezeichnet der Ausdruck
„Zollverfahren mit wirtschaftlicher
Bedeutung“ folgende Zollverfahren:
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(…)
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- die passive Veredelung
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(…)
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Art. 85 ZK:
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Die Inanspruchnahme eines Zollverfahrens mit
wirtschaftlicher Bedeutung bedarf einer Bewilligung durch die
Zollbehörden.
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Art. 145 ZK:
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(1) Im passiven Veredelungsverkehr können
unbeschadet der in den Artikeln 154 bis 159 enthaltenen besonderen
Vorschriften über den Standardaustausch und unbeschadet des
Artikels 123 Gemeinschaftswaren zur Durchführung von
Veredelungsvorgängen vorübergehend aus dem Zollgebiet der
Gemeinschaft ausgeführt und die aus diesen
Veredelungsvorgängen entstandenen Erzeugnisse unter
vollständiger oder teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben
in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt
werden.
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(…)
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Art. 150 ZK:
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(1) (…)
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(2) Die vollständige oder teilweise
Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Artikel 151 Absatz 1 wird
nicht gewährt, wenn eine der Bedingungen oder Verpflichtungen
in Verbindung mit dem Verfahren der passiven Veredelung nicht
erfüllt ist, sofern nicht festgestellt wird, dass die
Versäumnisse ohne wirkliche Folgen für das reibungslose
Funktionieren dieses Verfahrens geblieben sind.
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Art. 151 ZK:
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(1) Die vollständige oder teilweise
Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Artikel 145 wird berechnet,
indem der Betrag der Einfuhrabgaben, die für die in den
zollrechtlich freien Verkehr übergeführten
Veredelungserzeugnisse gelten, um den Betrag der Einfuhrabgaben
vermindert wird, die im gleichen Zeitpunkt auf die Waren der
vorübergehenden Ausfuhr zu erheben wären, wenn diese aus
dem Land, in dem sie veredelt werden oder zuletzt veredelt worden
sind, in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführt
würden.
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(…)
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Art. 212a ZK:
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Sieht das Zollrecht eine tarifliche
Begünstigung aufgrund der Art oder der besonderen Verwendung
einer Ware, Zollfreiheit oder eine vollständige oder teilweise
Befreiung von den Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben gemäß den
Artikeln 21, 82, 145 oder 184 bis 187 vor, so findet die
zolltarifliche Begünstigung, die Zollfreiheit oder die
teilweise Abgabenbefreiung auch in den Fällen des Entstehens
einer Zollschuld nach den Artikeln 202 bis 205, 210 oder 211
Anwendung, sofern im Verhalten des Beteiligten weder
betrügerische Absicht noch offensichtliche Fahrlässigkeit
liegt und dieser nachweist, dass die übrigen Voraussetzungen
für die Begünstigung, die Zollfreiheit oder die teilweise
Abgabenbefreiung erfüllt sind.
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Art. 497 der
Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZK-DVO):
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(1) Die Bewilligung eines Verfahrens wird
schriftlich mit einem Muster nach Anhang 67 beantragt.
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(2) (…)
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(3) In folgenden Fällen kann der Antrag
auf Bewilligung mittels einer schriftlichen oder mit Mitteln der
Datenverarbeitung im normalen Verfahren erstellten Zollanmeldung
gestellt werden: (…)
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(4) Anträge auf Erteilung einer einzigen
Bewilligung, außer bei der vorübergehenden Verwendung,
sind nach Absatz 1 zu stellen.
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(…)
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Erwägungsgrund 38 zum UZK:
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Es ist angebracht, dem guten Glauben des
Beteiligten in den Fällen, in denen eine Zollschuld auf einer
Nichteinhaltung zollrechtlicher Vorschriften beruht, Rechnung zu
tragen und die Folgen fahrlässigen Verhaltens des
Zollschuldners auf ein Mindestmaß abzumildern.
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Art. 26 UZK:
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Ausgenommen die Fälle, in denen die
Wirkung einer Entscheidung auf einen oder mehrere Mitgliedstaaten
beschränkt ist, gelten die mit der Anwendung der
zollrechtlichen Vorschriften verbundenen Entscheidungen im ganzen
Zollgebiet der Union.
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Art. 86 UZK:
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(…)
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(6) Ist in den zollrechtlichen Vorschriften
eine zolltarifliche Abgabenbegünstigung oder die
vollständige oder teilweise Befreiung von den Einfuhr- oder
Ausfuhrabgaben nach Artikel 56 Absatz 2 Buchstaben d bis g, nach
den Artikeln 203, 204, 205 und 208 oder nach den Artikeln 259 bis
262 der vorliegenden Verordnung oder nach der Verordnung (EG) Nr.
1186/2009 des Rates vom 16.11.2009 über das gemeinschaftliche
System der Zollbefreiungen vorgesehen, so gilt diese zolltarifliche
Abgabenbegünstigung oder Befreiung auch in den Fällen, in
denen eine Zollschuld nach Artikel 79 oder 82 der vorliegenden
Verordnung entstanden ist, sofern der Verstoß, durch den die
Zollschuld entstanden ist, kein Täuschungsversuch war.
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23
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Art. 259 UZK:
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(1) In der passiven Veredelung können
Unionswaren zur Durchführung von Veredelungsvorgängen
vorübergehend aus dem Zollgebiet der Union ausgeführt
werden. Die aus diesen Waren entstandenen Veredelungserzeugnisse
können unter vollständiger oder teilweiser Befreiung von
den Einfuhrabgaben in den zollrechtlich freien Verkehr
übergeführt werden, und zwar auf Antrag des
Bewilligungsinhabers oder einer anderen Person, die im Zollgebiet
der Union ansässig ist, sofern diese Person die Zustimmung des
Bewilligungsinhabers eingeholt hat und die Voraussetzungen der
Bewilligung erfüllt sind.
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(…)
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Art. 260 der Durchführungsverordnung (EU)
2015/2447 der Kommission vom 24.11.2015 mit Einzelheiten zur
Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des
Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des
Zollkodex der Union - UZK-IA - (Amtsblatt der Europäischen
Union - ABlEU - 2015, Nr. L 343, 558):
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(1) Wurde ein Antrag auf eine Bewilligung
gemäß Artikel 211 Absatz 1 des Zollkodex gestellt und
ist mehr als ein Mitgliedstaat beteiligt, so gelten die Artikel 10
und 14 dieser Verordnung sowie die Absätze 2 bis 5 dieses
Artikels, es sei denn, die für die Entscheidung
zuständige Zollbehörde ist der Ansicht, dass die
Voraussetzungen für die Erteilung einer solchen Bewilligung
nicht erfüllt sind.
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(2) (…)
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Art. 261 UZK-IA:
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(1) In den folgenden Fällen trifft die
zuständige Zollbehörde eine Entscheidung über einen
Antrag ohne Konsultation der anderen beteiligten Zollbehörden
gemäß Artikel 260:
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(a) (…)
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(b) (…)
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(c) wenn die Beteiligung verschiedener
Mitgliedstaaten an dem Vorgang nur darin besteht, dass die
Zollstelle für die Überführung in das Verfahren und
die Zollstelle für die Erledigung des Verfahrens nicht
identisch sind;
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(…)
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26
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IV. Im Streitfall kommt es darauf an, ob die
Überführung von Unionswaren in das Zollverfahren der
passiven Veredelung bei einer nicht in der Bewilligung des
Zollverfahrens zugelassenen Zollstelle der teilweisen Befreiung von
den Einfuhrabgaben nach Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK
entgegensteht oder ob dieser Verstoß gegen die Regelungen in
der Bewilligung des Zollverfahrens geheilt worden ist. Von der
Beantwortung dieser Fragen hängt es ab, ob die Klägerin
für die Einfuhren im Zeitraum vom 29.06.2015 bis zum
30.04.2016 die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art.
145 Abs. 1 ZK beziehungsweise für die Einfuhren im Zeitraum
vom 01.05.2016 bis zum 11.09.2017 nach Art. 259 Abs. 1 UZK
beanspruchen kann.
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27
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1. Im Streitfall ist die Zollschuld mit der
Annahme der Zollanmeldungen zur Überführung des
veredelten Erdnussöls in den zollrechtlich freien Verkehr
gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 ZK
beziehungsweise zur Überlassung des veredelten Erdnussöls
zum zollrechtlich freien Verkehr gemäß Art. 77 Abs. 1
Buchst. a, Abs. 2 UZK unter Angabe des Verfahrenscodes 4000
(gleichzeitige Überführung in den bzw. gleichzeitige
Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr ohne
Vorverfahren, siehe Anhang 38 ZK-DVO bzw. Anhang B UZK-IA)
entstanden. Als Zollwert hatte die Klägerin in den
Zollanmeldungen die Kosten der Veredelungsvorgänge in der
Schweiz und nicht den Transaktionswert des veredelten
Erdnussöls im Sinne von Art. 29 Abs. 1 ZK bzw. Art. 70 Abs. 1
UZK angegeben.
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28
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Das HZA ist zur Nacherhebung von Zoll in der
hier streitigen Höhe nach Art. 220 Abs. 1 ZK bzw. Art. 105
Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 UZK berechtigt, wenn die Klägerin zu
Unrecht die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art.
145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK beansprucht hat. Denn dann
wären die Einfuhrabgaben zunächst mit einem geringeren
Betrag als eigentlich geschuldet buchmäßig erfasst und
festgesetzt worden.
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29
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2. Allerdings hat die Klägerin die in den
Niederlanden abgegebenen Ausfuhranmeldungen, in denen in Feld Nr.
37 zunächst der Verfahrenscode 1000 (endgültige Ausfuhr
ohne Vorverfahren) angegeben worden war, von der
niederländischen Zollstelle, die die Ausfuhranmeldungen
angenommen hatte, nachträglich ändern lassen. Die
niederländische Zollstelle trug in Feld Nr. 2 der
Zollanmeldungen die Klägerin als Ausführerin, in Feld Nr.
37 den Verfahrenscode 2100 (vorübergehende Ausfuhr im Rahmen
der passiven Veredelung ohne Vorverfahren) und in Feld Nr. 44 einen
Hinweis auf die der Klägerin erteilte Bewilligung eines
passiven Veredelungsverkehrs ein. Dadurch könnte eine Heilung
des Fehlers eingetreten sein.
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30
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a) Durch die Änderung der
Ausfuhranmeldungen wurden diese an die Anforderungen der passiven
Veredelung angepasst. Das vorlegende Gericht neigt zu der
Auffassung, dass diese Entscheidungen der niederländischen
Zollstelle gemäß Art. 26 UZK im ganzen Zollgebiet der
Union gelten und somit für das HZA bindend sind, auch wenn die
Vornahme der Änderung rechtswidrig gewesen sein sollte, weil
die niederländische Zollstelle nicht als Zollstelle für
die Überführung der Waren der vorübergehenden
Ausfuhr in die passive Veredelung zugelassen war.
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31
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b) Die bei der Einfuhr abgegebenen
Zollanmeldungen wurden nicht nachträglich geändert.
Allerdings hat das HZA in der mündlichen Verhandlung
gegenüber dem vorlegenden Gericht erklärt, dass es diese
Zollanmeldungen zur Beendigung der passiven Veredelung anerkennen
würde, weil aufgrund der Angabe des Verfahrenscodes 4000 in
Feld Nr. 37 der Zollanmeldungen die Überführung der Waren
in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr und damit ein
Zollverfahren beantragt worden sei, durch das die passive
Veredelung beendet werden könne. Dass aus dem Verfahrenscode
4000 das Vorverfahren der passiven Veredelung nicht erkennbar ist,
steht aus Sicht des HZA der Gewährung der teilweisen Befreiung
von den Einfuhrabgaben nach Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1
UZK nicht entgegen.
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32
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Zudem hat der EuGH zur aktiven Veredelung
bereits entschieden, dass der Verfahrenscode gemäß Art.
78 Abs. 3 ZK grundsätzlich geändert werden kann
(EuGH-Urteil Terex Equipment u.a. vom 14.01.2010 - C-430/08 und
C-431/08, EU:C:2010:15 = SIS 10 14 90, Rz 65).
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33
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c) Es besteht zwischen den Beteiligten auch
kein Streit darüber, dass die Veredelungsvorgänge in der
Schweiz ordnungsgemäß durchgeführt wurden.
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34
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d) Wäre demnach die Änderung der
Ausfuhranmeldungen ausreichend, um die Durchführung der
passiven Veredelungsverkehre an die Vorgaben der Bewilligung des
Zollverfahrens anzupassen, könnte der Klägerin die
teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben gemäß Art.
145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK gewährt werden. In
diesem Fall hätte das HZA zu Unrecht Zoll von der
Klägerin nacherhoben.
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35
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3. Das vorlegende Gericht hat jedoch Zweifel,
ob die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben trotz der
Änderung der Ausfuhranmeldungen gewährt werden kann. Denn
die niederländische Zollstelle war weder im Zeitpunkt der
Ausfuhr noch im Zeitraum der Durchführung der
Veredelungsvorgänge in der Bewilligung des Zollverfahrens als
Zollstelle für die Überführung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren der passiven
Veredelung zugelassen.
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36
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a) Im Zollverfahren der passiven Veredelung
können nach Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK
Gemeinschafts-/Unionswaren zur Durchführung von
Veredelungsvorgängen vorübergehend aus dem Zollgebiet der
Gemeinschaft/Union ausgeführt und die aus diesen
Veredelungsvorgängen entstandenen Erzeugnisse unter
vollständiger oder teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben
in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden.
Gemäß Art. 85 i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b
fünfter Anstrich ZK bzw. Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK bedarf
die Inanspruchnahme der Zollbegünstigung aufgrund einer
passiven Veredelung einer Bewilligung durch die
Zollbehörden.
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37
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b) Der Klägerin war zwar ein passiver
Veredelungsverkehr für die betreffenden Waren bewilligt
worden. Allerdings war in der Bewilligung die niederländische
Zollstelle NL 000xxx nicht als Zollstelle für die
Überführung in das Verfahren zugelassen gewesen.
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Nach Art. 505 Buchst. a i.V.m. Art. 497 Abs. 1
ZK-DVO und Anhang 67 ZK-DVO werden in Feld Nr. 11 Buchst. a der
Bewilligung die Zollstellen für die Überführung in
das Zollverfahren bestimmt. Seit der Geltung des Zollkodex der
Union sind entsprechende Vorschriften in Art. 22 der Delegierten
Verordnung (EU) 2016/341 der Kommission vom 17.12.2015 zur
Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des
Europäischen Parlaments und des Rates hinsichtlich der
Übergangsbestimmungen für bestimmte Vorschriften des
Zollkodex der Union, für den Fall, dass die entsprechenden
elektronischen Systeme noch nicht betriebsbereit sind, und zur
Änderung der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 (ABlEU
2016, Nr. L 69, 1) i.V.m. Anhang 12 enthalten.
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Im Streitfall hatte das HZA das Hauptzollamt 1
- Zollamt W sowie das Zollamt Z des HZA als Zollstellen für
die Überführung in das Verfahren zugelassen.
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40
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Die niederländische Zollstelle NL 000xxx
wurde erst mit Wirkung ab dem 16.03.2018 und damit zeitlich erst
nach den hier zu beurteilenden Veredelungsvorgängen in die
Bewilligung aufgenommen. Eine Überführung der Waren in
die passive Veredelung war bei der niederländischen Zollstelle
somit im Zeitraum von Juni 2015 bis September 2017 nicht bewilligt.
Dies könnte dazu führen, dass selbst bei
Berücksichtigung der geänderten Ausfuhranmeldungen die
Durchführung der passiven Veredelung nicht den Vorgaben der
zwingend erforderlichen Bewilligung gemäß Art. 85 ZK
i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich ZK bzw. Art.
211 Abs. 1 Buchst. a UZK entspricht.
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41
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c) Weiterhin hat der EuGH entschieden, dass
die Berichtigung einer Zollanmeldung nach Überlassung der
Waren nach Art. 78 Abs. 3 ZK zwar möglich ist, wenn bei der
Anwendung der Vorschriften über das betreffende Zollverfahren
von unrichtigen oder unvollständigen Grundlagen ausgegangen
wurde. Allerdings gilt dies nur unter Beachtung der gegebenenfalls
erlassenen Vorschriften. Dementsprechend dürfen die Ziele des
Verfahrens - hier der passiven Veredelung - nicht gefährdet
worden sein (EuGH-Urteil Terex Equipment u.a. vom 14.01.2010 -
C-430/08 und C-431/08, EU:C:2010:15 = SIS 10 14 90, Rz 65, zur aktiven Veredelung). Der Grundgedanke
des Art. 78 ZK besteht nämlich darin, das Zollverfahren auf
die tatsächliche Situation abzustimmen (EuGH-Urteile Tigers
vom 12.10.2017 - C-156/16, EU:C:2017:754, Rz 31; Pfeifer & Langen
vom 16.07.2020 - C-97/19, EU:C:2020:574 = SIS 20 09 77, Rz 32 und Südzucker u.a.
vom 12.07.2012 - C-608/10, C-10/11 und C-23/11, EU:C:2012:444, Rz
47). Maßgeblich ist jedoch, dass keine Bestimmung des
Zollkodex - beziehungsweise des Zollkodex der Union - der begehrten
Änderung entgegensteht (vergleiche - vgl. - EuGH-Urteil
Pfeifer & Langen vom 16.07.2020 - C-97/19, EU:C:2020:574 =
SIS 20 09 77, Rz 36 ff.).
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Es könnte jedoch im Streitfall der
Gewährung der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben
entgegenstehen, dass eine Überführung von rohem
Erdnussöl in die passive Veredelung bei der
niederländischen Zollstelle nicht bewilligt war. Dadurch
könnten Art. 85 ZK i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b
fünfter Anstrich ZK bzw. Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK
verletzt worden sein.
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Ein ähnlicher Gedanke ergibt sich aus
Art. 173 Abs. 3 UZK, wonach eine Änderung der Zollanmeldung
nach Überlassung der Waren dazu dient, dass der Anmelder seine
Pflichten aus der Überführung der Waren in das
betreffende Zollverfahren erfüllen kann.
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Andererseits dürfte das HZA an die
Entscheidung der niederländischen Zollstelle über die
Änderung der Zollanmeldungen nach Art. 26 UZK gebunden sein,
selbst wenn die Änderung der Zollanmeldungen durch die
niederländische Zollstelle nicht hätte erfolgen
dürfen und deren Entscheidung rechtswidrig sein sollte. Zudem
bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin mit
Täuschungsabsicht gehandelt hat.
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d) Weiter ist zu bedenken, dass durch die
Bestimmung von Zollstellen, bei denen die Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren der passiven
Veredelung überführt werden dürfen, sichergestellt
wird, dass die Voraussetzungen der Bewilligung geprüft und bei
Bedarf geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Nämlichkeit
ergriffen werden (vgl. Art. 586 ZK-DVO; Art. 240 Abs. 1 Buchst. a
der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom
28.07.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des
Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur
Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union, ABlEU
2015, Nr. L 343, 1). Kennt eine Zollstelle die Bewilligung jedoch
nicht und ist ihr auch nicht aus dem Verfahrenscode ersichtlich,
dass der Zollanmelder einen passiven Veredelungsverkehr
durchführen möchte, besteht für die Zollstelle kein
Anlass, die Nämlichkeit der Waren zu sichern, damit
später ein Abgleich mit den eingeführten
Veredelungserzeugnissen vorgenommen werden kann. Die Angabe des
richtigen Verfahrenscodes ist daher von besonderer Bedeutung
für die zollamtliche Überwachung im Rahmen eines
Veredelungsverkehrs (vgl. zur aktiven Veredelung EuGH-Urteil Terex
Equipment u.a. vom 14.01.2010 - C-430/08 und C-431/08, EU:C:2010:15
= SIS 10 14 90, Rz 43).
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Der EuGH hat bei der Prüfung, ob eine
Zollanmeldung gemäß Art. 78 Abs. 3 ZK geändert
werden darf, die tatsächliche Nachprüfbarkeit allerdings
für entscheidend gehalten. Demnach kann hinsichtlich einer
Änderung der Angaben zur Art oder Beschaffenheit der Waren
eine Überprüfung abgelehnt werden, wenn eine physische
Kontrolle der Waren erforderlich ist. Erfordern die vorzunehmenden
Prüfungen keine Vorführung der Waren, beispielsweise wenn
der Überprüfungsantrag nur die Prüfung von Buchungs-
oder Vertragsunterlagen voraussetzt, ist eine Überprüfung
grundsätzlich möglich (EuGH-Urteil Overland Footwear vom
20.10.2005 - C-468/03, EU:C:2005:624 = SIS 06 02 03, Rz 48 ff.). Dagegen steht allein
der Umstand, dass eine materielle Kontrolle der Waren vor ihrer
Ausfuhr unmöglich geworden ist, einer Überprüfung
nach Art. 78 ZK nicht entgegen (EuGH-Urteil Pfeifer & Langen vom
16.07.2020 - C-97/19, EU:C:2020:574 = SIS 20 09 77, Rz 41).
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e) Die Klägerin verfügte auch nicht
über eine einzige Bewilligung im Sinne von Art. 500 ZK-DVO.
Dies wäre erforderlich gewesen, um die niederländische
Zollstelle in die Bewilligung der passiven Veredelung
einzubeziehen. Denn von dem passiven Veredelungsverkehr wären
Zollverwaltungen in mehreren Mitgliedstaaten betroffen gewesen
(Art. 1 Nr. 13 dritter Anstrich ZK-DVO). Die Klägerin hat auch
nicht durch die Abgabe der Ausfuhranmeldungen einen Antrag auf
Erteilung einer einzigen Bewilligung gestellt, weil diese
gemäß Art. 497 Abs. 4 ZK-DVO schriftlich zu beantragen
ist (vgl. Art. 497 Abs. 1 ZK-DVO).
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Ob unter Geltung des Zollkodex der Union ein
Konsultationsverfahren nach Art. 260 UZK-IA durchgeführt
wurde, wurde im vorliegenden Verfahren bislang nicht festgestellt.
Ein Konsultationsverfahren könnte jedoch gemäß Art.
261 Abs. 1 Buchst. c UZK-IA in einem Fall wie dem vorliegenden
entbehrlich sein, weil die Beteiligung der Niederlande - soweit
ersichtlich - nur darin bestünde, dass die Zollstelle für
die Überführung in das Verfahren der passiven Veredelung
und die Zollstelle für die Erledigung des Verfahrens nicht
identisch sind.
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f) Andererseits ist zu bedenken, dass - worauf
die Klägerin zu Recht hingewiesen hat - die
niederländische Zollstelle die Zollanmeldungen für die
vorübergehende Ausfuhr der Waren geändert und somit
offensichtlich keine Maßnahmen zur Sicherung der
Nämlichkeit für erforderlich gehalten hat. Denn in diesem
Fall hätte sie die Zollanmeldungen nicht ändern
dürfen, weil unterbliebene Maßnahmen der
Nämlichkeitssicherung nach Beendigung des Veredelungsverkehrs
nicht mehr nachgeholt werden können. Da zudem kein Streit
darüber besteht, dass die Veredelungsvorgänge
ordnungsgemäß durchgeführt wurden, und auch keine
Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin andere
oder mehr Waren wiedereingeführt hat als es den Waren der
vorübergehenden Ausfuhr entsprach, stellt sich die fehlende
Nennung der niederländischen Zollstelle in der Bewilligung des
Zollverfahrens im Ergebnis als Verletzung einer formellen Vorgabe
dar. Zudem wäre die Überführung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren der passiven
Veredelung ohne Weiteres bei zwei zugelassenen Zollstellen in
Deutschland möglich gewesen. Unter Berücksichtigung
dieser Umstände könnte es daher
unverhältnismäßig erscheinen, die Klägerin mit
den hier streitigen Einfuhrabgaben zu belasten.
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4. Sofern nicht bereits die Bewilligung der
passiven Veredelung der Gewährung der teilweisen Befreiung von
den Einfuhrabgaben entgegensteht, ergeben sich Zweifel, ob der
Fehler bei der Durchführung des Verfahrens trotz der
Änderung der Zollanmeldungen für die Ausfuhr der Waren
geheilt worden ist.
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a) Gemäß Art. 150 Abs. 2 ZK wird
die vollständige oder teilweise Befreiung von den
Einfuhrabgaben nach Art. 151 Abs. 1 nicht gewährt, wenn eine
der Bedingungen oder Verpflichtungen in Verbindung mit dem
Verfahren der passiven Veredelung nicht erfüllt ist, sofern
nicht festgestellt wird, dass die Versäumnisse ohne wirkliche
Folgen für das reibungslose Funktionieren dieses Verfahrens
geblieben sind.
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Das FG, das zunächst über den
Rechtsstreit entschieden hat, hat festgestellt, dass das
Versäumnis, das rohe Erdnussöl nicht beim Hauptzollamt 1
- Zollamt W oder beim Zollamt Z zur vorübergehenden Ausfuhr
angemeldet zu haben, nicht ohne wirkliche Folgen für das
reibungslose Funktionieren des Verfahrens der passiven Veredelung
geblieben ist. Denn dadurch, dass die Klägerin in den
Ausfuhranmeldungen nicht auf die beabsichtigte passive Veredelung
hingewiesen hat, waren weder die niederländischen noch die
deutschen Zollbehörden in der Lage, die Nämlichkeit der
Waren der vorübergehenden Ausfuhr mit den
Veredelungserzeugnissen zu prüfen.
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Allerdings bezieht sich Art. 150 Abs. 2 ZK auf
das „Verfahren der passiven Veredelung“,
was dafür sprechen könnte, dass diese Vorschrift nur dann
anzuwenden ist, wenn die Waren bereits in das Zollverfahren
übergeführt wurden und nach deren Überführung
in das Zollverfahren eine Bedingung oder Verpflichtung der passiven
Veredelung nicht erfüllt wird. Im Streitfall ist der Fehler
aber vor der Überführung der Waren der
vorübergehenden Ausfuhr in das Zollverfahren geschehen, weil
die Klägerin die Zollanmeldungen bei einer nicht zugelassenen
Zollstelle abgegeben hat.
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In diesem Zusammenhang erlaubt sich das
vorlegende Gericht den Hinweis, dass nach der Dienstvorschrift der
deutschen Zollverwaltung im Fall der Überführung der
Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren bei einer
nicht zugelassenen Zollstelle Art. 150 Abs. 2 ZK anwendbar ist
(Abs. 902 der Dienstvorschrift Passive Veredelung vom 17.02.2012 -
III B 1 - Z 1601/11/10002, gültig bis 13.07.2015). Hätte
die Klägerin die Zollanmeldungen also bei einer nicht
zugelassenen deutschen Zollstelle abgegeben, hätte das HZA die
teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Berichtigung der
Ausfuhranmeldungen gewährt. Dass dies jedoch anders gehandhabt
wird, wenn eine nicht zugelassene Zollstelle eines anderen
Mitgliedstaats beteiligt ist, steht im Widerspruch dazu, dass das
Zollrecht von einem einheitlichen europäischen Zollgebiet
ausgeht (Art. 3 ZK).
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b) Für die Heilung von Verfahrensfehlern
sieht das Zollrecht weitere Möglichkeiten vor, deren
Voraussetzungen - zumindest ausgehend von deren Wortlaut - aus
Sicht des vorlegenden Gerichts nicht erfüllt sind.
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aa) Nach Art. 212a ZK kann unter bestimmten
Voraussetzungen eine teilweise Abgabenbefreiung nach Art. 145 ZK
trotz Unregelmäßigkeiten in Anspruch genommen werden.
Allerdings gilt dies nur, wenn die Einfuhrzollschuld
gemäß Art. 202 bis 205 ZK entstanden ist. Im
vorliegenden Streitfall ist die Zollschuld jedoch gemäß
Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 ZK durch die Annahme der
Zollanmeldung zur Überführung der Veredelungserzeugnisse
in den zollrechtlich freien Verkehr entstanden, sodass Art. 212a ZK
nach seinem Wortlaut im Streitfall nicht anwendbar ist. Dazu kommt,
dass das FG festgestellt hat, dass die Klägerin offensichtlich
fahrlässig gehandelt hat. An diese Feststellung wäre das
vorlegende Gericht nach deutschem Verfahrensrecht im Falle einer
endgültigen Entscheidung über den Streitfall
gebunden.
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bb) Für die Einfuhren, die während
der Geltung des Zollkodex der Union stattgefunden haben,
könnte im Streitfall eine Anwendung von Art. 86 Abs. 6 UZK in
Betracht kommen. Dies setzt voraus, dass der Verstoß, durch
den die Zollschuld entstanden ist, kein Täuschungsversuch war.
Im Streitfall war dies nicht der Fall, sodass die offensichtliche
Fahrlässigkeit der Klägerin, die das FG festgestellt hat,
einer Heilung der Unregelmäßigkeit nach neuem Zollrecht
nicht entgegensteht.
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Allerdings ist die Zollschuld im Streitfall
nicht nach Art. 79 oder 82 UZK, sondern nach Art. 77 Abs. 1 Buchst.
a, Abs. 2 UZK durch Überlassung der Veredelungserzeugnisse zum
zollrechtlich freien Verkehr entstanden. Denn die Klägerin hat
für die Veredelungserzeugnisse jeweils eine Anmeldung zum
zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit Verfahrenscode 4000
abgegeben. Diese Zollanmeldungen hat die Zollstelle jeweils
angenommen.
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Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob eine
entsprechende Anwendung von Art. 86 Abs. 6 UZK auf eine
Zollschuldentstehung nach Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 UZK
zulässig ist. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Art. 86
Abs. 6 UZK nach seinem Wortlaut nicht für Fälle des Art.
77 UZK gilt, sondern eine Heilung der Zollschuldentstehung nur
für Fälle einer Unregelmäßigkeit
ermöglicht wird. Gegen eine entsprechende Anwendung spricht
auch der Erwägungsgrund 38 zum UZK, bei dem ebenfalls auf die
Nichteinhaltung zollrechtlicher Vorschriften abgestellt wird.
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