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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Schwester sind Erben ihrer im Jahr 2019 verstorbenen Tante (Erblasserin).

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Die Erblasserin hatte eine sogenannte Sterbegeldversicherung abgeschlossen und das Bezugsrecht für die Versicherungssumme zu Lebzeiten an ein Bestattungsunternehmen zur Deckung der Kosten ihrer Bestattung abgetreten. Das Bestattungsunternehmen stellte nach dem Tod der Erblasserin für seine Leistungen insgesamt einen Betrag in Höhe von 11.653,96 EUR in Rechnung. Davon bezahlte die Sterbegeldversicherung 6.864,82 EUR.

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Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 01.08.2019 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) Erbschaftsteuer gegen den Kläger für den Erwerb nach dem Tod der Erblasserin in Höhe von 10.125 EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erging am 26.03.2020 ein geänderter Erbschaftsteuerbescheid, mit dem die Erbschaftsteuer aufgrund geänderter Grundbesitzwerte auf 10.980 EUR festgesetzt wurde. Den Wert des Erwerbs berechnete das FA mit 93.222 EUR ausgehend von insgesamt 198.085 EUR, einschließlich eines Sachleistungsanspruchs auf Bestattungsleistungen in Höhe von 6.864 EUR, abzüglich der Schulden der Erblasserin in Höhe von 1.340 EUR und abzüglich der Pauschale für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Höhe von 10.300 EUR und entsprechend der Erbquote von 1/2.

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Der Kläger wandte sich im Einspruchsverfahren zunächst gegen die Einbeziehung des Anspruchs auf Bestattungsleistungen in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer. Hilfsweise, also für den Fall, dass der Betrag den Nachlasswert erhöhe, seien die vollständigen, den Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG übersteigenden Erbfallkosten zu berücksichtigen. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Der abgetretene Betrag von 6.864 EUR aus der Sterbegeldversicherung sei als Sachleistungsanspruch bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs anzusetzen. Die Erben könnten nur den verbliebenen, tatsächlich als Bestattungskosten noch gezahlten Betrag geltend machen.

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Dagegen richtete sich die Klage. Im Klageverfahren hielt der Kläger sein ursprüngliches Vorbringen, dass der mit 6.864 EUR bezifferte Sachleistungsanspruch nicht als Nachlassgegenstand zu erfassen sei, nicht mehr aufrecht. Er vertrat aber weiterhin die Auffassung, die Erbfallkosten seien in voller Höhe in Abzug zu bringen, da sie den in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG geregelten Pauschbetrag in Höhe von 10.300 EUR übersteigen würden. Im Einzelnen seien Bestattungskosten in Höhe von 13.709,58 EUR und weitere Erbfallkosten in Höhe von 1.518,05 EUR anstelle des Pauschbetrags von 10.300 EUR zu berücksichtigen.

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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück (EFG 2021, 1840 = SIS 21 15 67). Seiner Ansicht nach hatte das FA die Erbfallkosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG für den gesamten Erbfall zutreffend lediglich mit dem Pauschbetrag (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG) in Höhe von 10.300 EUR berücksichtigt. Dem Kläger seien keine höheren Nachlassverbindlichkeiten entstanden. Von den im Klageverfahren geltend gemachten Erbfallkosten in Höhe von 15.227,63 EUR seien jedenfalls die von der Sterbegeldversicherung an das Bestattungsunternehmen gezahlten 6.864,82 EUR nicht als Bestattungskosten zu berücksichtigen.

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Dagegen richtet sich die Revision des Klägers. Seiner Ansicht nach verstößt die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Kosten gegen das in § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG normierte Bereicherungsprinzip. Wenn die Sterbegeldversicherung als Sachleistungsanspruch gegen das Bestattungsunternehmen dem Nachlass hinzuzurechnen sei, seien zwingend auch die entstandenen Nachlassverbindlichkeiten wertmindernd zu berücksichtigen.

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Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 26.03.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2020 dahingehend zu ändern, dass nachlassmindernde Kosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG in Höhe von insgesamt 15.227,63 EUR zur Hälfte berücksichtigt werden.

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Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Nach seiner Auffassung sind die Erben in Höhe der Leistung der Sterbegeldversicherung bereichert, weil sie bei Nichterfüllung durch das Bestattungsunternehmen einen Anspruch auf Auszahlung des abgetretenen Betrags gehabt hätten. Den Erben seien in Höhe des von der Sterbeversicherung ausgezahlten Betrags keine Aufwendungen entstanden, sodass sie in dieser Höhe keine Nachlassverbindlichkeiten geltend machen könnten. Das Nettoprinzip sei dadurch nicht verletzt.

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar ist - wie vom FG zutreffend entschieden - aufgrund der von der Erblasserin abgeschlossenen Sterbegeldversicherung ein Sachleistungsanspruch auf den Kläger als Erben übergegangen, der in Höhe der Versicherungsleistung den Nachlass erhöht. Die Bestattungskosten sind jedoch - anders als vom FG angenommen - nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG im vollen Umfang als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um die Höhe der insgesamt zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten abschließend zu bestimmen.

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1. Der von der Sterbegeldversicherung an das Bestattungsunternehmen ausgezahlte Betrag in Höhe von 6.894 EUR zählt zum steuerpflichtigen Erwerb nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, da er zu einer Bereicherung der Erben geführt hat und nicht steuerfrei ist.

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a) Hat der Erblasser eine sogenannte Sterbegeldversicherung abgeschlossen und den beim Tod entstehenden Anspruch auf Auszahlung der Versicherungsleistung unmittelbar an ein Bestattungsunternehmen abgetreten, gehört der Zahlungsanspruch selbst nicht zur Erbmasse. Gleichwohl geht in diesen Fällen ein Sachleistungsanspruch des Erblassers gegenüber dem Bestattungsunternehmen nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger über. Dieser Anspruch beruht auf dem zwischen dem Erblasser und dem Bestattungsunternehmen geschlossenen Schuldverhältnis (sogenanntes Valutaverhältnis), das der Abtretung der Versicherungsleistung zugrunde liegt. Dabei kann dahinstehen, welchen Rechtscharakter dieser zwischen dem Erblasser und dem Bestattungsunternehmen geschlossene Vertrag hat (vgl. Grüneberg/Retzlaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 83. Aufl., Einführung vor § 631 Rz 22, Bestattungsvertrag: gemischter, überwiegender Werkvertrag). In jedem Fall beruht die Abtretung der Versicherungsleistung auf einem vertraglichen Schuldverhältnis, das - im weiteren Sinne - einen Anspruch auf Durchführung der Bestattung und den damit zusammenhängenden Rechtsgrund für die Abtretung der Versicherungsleistung begründet. Ansprüche aus diesem Schuldverhältnis gehen auf die Erben als Gesamtrechtsnachfolger über. Für den Fall, dass das Bestattungsunternehmen die Leistungen nicht erbringt, stünde den Erben ein entsprechender Anspruch auf Rückzahlung des Betrags in Höhe der abgetretenen Versicherungsleistung zu.

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b) Dieser der Abtretung der Versicherungsleistung zugrunde liegende Anspruch auf Durchführung der Bestattung fällt in den Nachlass. Er ist mit dem gemeinen Wert zu bewerten (§ 12 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes; Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 202) und erhöht entsprechend den Wert des Erwerbs von Todes wegen. Der gemeine Wert stimmt üblicherweise mit dem abgetretenen Versicherungsanspruch überein.

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c) Danach hat sich der Nachlass um den von der Sterbegeldversicherung ausgezahlten Betrag in Höhe von 6.894 EUR erhöht.

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2. Entgegen der Auffassung des FG sind von dem um die Zahlung der Sterbegeldversicherung als Sachleistung erhöhten Nachlass die Bestattungskosten als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG in vollem Umfang abzuziehen.

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a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen als Nachlassverbindlichkeiten von dem Erwerb abzugsfähig, soweit sich nicht aus den Abs. 6 bis 9 etwas anderes ergibt. Der Begriff der Nachlassregelungskosten ist grundsätzlich weit auszulegen und umfasst unter anderem die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses, sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 01.02.2023 - II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717 = SIS 23 06 94, Rz 12, m.w.N.).

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b) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG wird für die in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten insgesamt ein Betrag von 10.300 EUR ohne Nachweis abgezogen. Der Betrag ist für jeden Erbfall nur einmal zu gewähren, namentlich für mehrere Miterben nur einmal (BFH-Urteil vom 01.02.2023 - II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717 = SIS 23 06 94, Rz 14, m.w.N.). Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten ist durch diesen Pauschbetrag jedoch nicht begrenzt. Sind nachweislich höhere Kosten entstanden, die dem Grunde nach unter § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG fallen, können die Erben sie erwerbsmindernd geltend machen. Voraussetzung ist, dass die Erben sie auch tatsächlich getragen haben.

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c) Dies ist auch dann der Fall, wenn das Bestattungsunternehmen Leistungen erbringt, die durch die Leistung der Sterbegeldversicherung abgedeckt sind (a.A. z.B. Curdt in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 109; Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 10 Rz 202). Die Erben sind auch in diesem Fall wirtschaftlich belastet, denn insoweit erlischt der zuvor dem Erblasser und nach dessen Tod den Erben zustehende Sachleistungsanspruch (vgl. § 362 Abs. 1 BGB). Im Gegensatz zu anderen Ansprüchen aus Verträgen, die der Erblasser zu Lebzeiten geschlossen hat und gemäß denen der Sachleistungsanspruch nach dem Tod gegenüber den Erben erfüllt wird (zum Beispiel aufgrund von Kaufverträgen, die der Erblasser vor dem Tod geschlossen hat), sind Bestattungskosten ausdrücklich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.

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d) Unerheblich ist, dass in diesen Fällen bereits der Erblasser - teilweise - das Entgelt für die Bestattungsleistungen im Vorgriff durch Zahlungen in die Sterbegeldversicherung und nachfolgend durch Abtretung des Versicherungsanspruchs an das Bestattungsunternehmen geleistet hatte. Ist insoweit - wie dargelegt - ein den Wert des Nachlasses erhöhender Anspruch entstanden und auf die Erben übergegangen, führt das Erbringen der Bestattungsleistungen zum Erlöschen dieses Anspruchs. Das Erlöschen mindert insoweit zwar nicht das eigene Vermögen der Erben, wohl aber den Wert des Nachlasses, der diesen Anspruch zuvor (werterhöhend) mit erfasst hatte.

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e) Der Fall ist insoweit nicht anders zu behandeln, als hätte den Erben ein unmittelbarer Anspruch auf Auszahlung der Versicherungsleistungen aus der Sterbegeldversicherung zugestanden oder der Erblasser zu Lebzeiten bereits eine Anzahlung an das Bestattungsunternehmen für die zu erwartenden Bestattungskosten geleistet. In beiden Fällen wäre der Nachlass um die Leistung der Sterbegeldversicherung beziehungsweise den Anspruch gegen das Bestattungsunternehmen zu erhöhen und in Höhe der tatsächlich entstandenen Bestattungskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zu mindern.

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3. Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Vorentscheidung aufzuheben. Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass der Sachleistungsanspruch des Erblassers auf die Erben übergegangen ist und den Wert des Nachlasses nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG erhöht hat. Es ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Erben durch die Bestattungskosten in Höhe der abgetretenen Versicherungsleistung nicht gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG wirtschaftlich belastet waren. Tatsächlich wurde durch das Erlöschen des zum Nachlass gehörenden Anspruchs auf Erbringung der Bestattungsleistungen der Nachlass - insoweit - gemindert.

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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um die Höhe der insgesamt zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten zu bestimmen.

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Die Erben haben zwar Nachlassverbindlichkeiten geltend gemacht, die - berücksichtigt man nur die unstreitigen Aufwendungen - über dem für den Erbfall nur einmal zu gewährenden Pauschbetrag des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG in Höhe von 10.300 EUR liegen dürften. In welcher konkreten Höhe sie den Freibetrag jedoch übersteigen, lässt sich im Revisionsverfahren nicht abschließend beurteilen. Das FG hat von seiner Auffassung ausgehend zu Recht nicht geprüft, ob die von dem Kläger im Zusammenhang mit dem Erbfall geltend gemachten Kosten überhaupt zu den Nachlassregelungskosten gehören.

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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.