Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 30.06.2021 - 5 K 2704/18 =
SIS 21 18 38 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und die A Bank bildeten zwei
Wohnungseigentümergemeinschaften in Bezug auf das Eckhaus
X-Straße …/Y-Straße … in Z. In dem
Gebäude befanden sich eine Bankfiliale und mehrere Wohnungen.
Es stand auf zwei Grundstücken. Die hinsichtlich des
Flurstücks 1 begründete
Wohnungseigentümergemeinschaft (Gemeinschaft 1) bestand aus
drei Einheiten des
Wohnungs- oder Teileigentums, von denen eine - verbunden mit
einem Anteil von 600/1000 am gemeinschaftlichen Eigentum - der A Bank und
zwei - verbunden mit einem Anteil von jeweils 200/1000 am
gemeinschaftlichen Eigentum - dem Kläger zugeordnet waren. Die
hinsichtlich der Flurstücke 2 bis 7 begründete
Wohnungseigentümergemeinschaft (Gemeinschaft 2) bestand aus
zehn Einheiten des Wohnungs- oder Teileigentums, von denen eine
Einheit zusammen mit einem Anteil von 163/1000 am
gemeinschaftlichen Eigentum der A Bank und neun Einheiten zusammen
mit Anteilen von insgesamt 837/1000 am gemeinschaftlichen Eigentum
dem Kläger gehörten.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
16.12.2016 trafen der Kläger und die A Bank - mit Wirkung zum
31.12.2016 - im Wesentlichen folgende Vereinbarung: Die
Gemeinschaften 1 und 2 wurden mit der Folge aufgehoben, dass an dem
Flurstück 1 die A Bank zu 600/1000 und der Kläger zu
400/1000, an den Flurstücken 2 bis 7 die A Bank zu 163/1000
und der Kläger zu 837/1000 beteiligt waren (Teil B des
Vertrags). Die A Bank veräußerte ihre
Miteigentumsanteile an den Flurstücken 2, 5 und 7 zum Preis
von 5.000 EUR an den Kläger (Teil C des Vertrags). Um gleiche
Beteiligungen (A Bank: 400/1000, Kläger: 600/1000) an beiden
Grundstücken zu erreichen, übertrug die A Bank 200/1000
ihres Miteigentums am Flurstück 1 auf den Kläger. Dieser
übertrug 237/1000 seines Miteigentums an den Flurstücken
3, 4 und 6 gegen Zahlung eines Kaufpreises von 222.000 EUR auf die
A Bank (Teil D des Vertrags). Sodann vereinigten die
Vertragsparteien die Flurstücke 1, 3, 4 und 6 gemäß
§ 890 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu einem
Grundstück. Sie begründeten Wohnungs- und Teileigentum
gemäß § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes in der im
Jahr 2016 geltenden Fassung (WEG a.F.). Dabei wurde der A Bank
Teileigentum an einer Einheit mit einem Miteigentumsanteil am
gemeinschaftlichen Eigentum von 400/1000 zugeordnet. Der
Kläger erhielt neben Teileigentum an einer Einheit
Wohnungseigentum an neun Einheiten mit Miteigentumsanteilen von
insgesamt 600/1000 (Teil E und Anlage 3 des Vertrags). Der
Kläger und die A Bank gingen in dem Vertrag von einem
Verkehrswert des Gesamtobjekts, das heißt beider
Grundstücke, von 1.445.000 EUR aus. Davon sollten 965.000 EUR
auf das Eigentum des Klägers und 480.000 EUR auf das Eigentum
der A Bank entfallen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte - unter Zugrundelegung der
Wertermittlungen im Notarvertrag vom 16.12.2016 - mit mehreren
Bescheiden vom 14.09.2017 Grunderwerbsteuer gegen den Kläger
fest. Den Teil B des Vertrags beurteilte es als Tausch von
Miteigentumsanteilen an den Einheiten des Sondereigentums und
setzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 16.681 EUR fest. Für
den Erwerb nach Teil C des Vertrags setzte es Grunderwerbsteuer in
Höhe von 325 EUR fest. Den Teil D des Vertrags beurteilte es
als Tausch von Miteigentumsanteilen mit Zuzahlung und setzte
Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.541 EUR fest. Auch den Teil E
des Vertrags behandelte es als Tausch von Miteigentumsanteilen.
Unter Heranziehung von § 7 Abs. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) kürzte es die
Bemessungsgrundlage um 60 % und setzte die Steuer auf 7.066 EUR
fest.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen.
Das Urteil ist in EFG 2022, 56 = SIS 21 18 38 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Er rügt die isolierte
Betrachtung der einzelnen Vertragsteile. Bei den
Befreiungsvorschriften bestehe eine planwidrige
Regelungslücke, die eine analoge Anwendung auf den Streitfall
rechtfertige. Die Bereinigung einer verworrenen
Miteigentümerstruktur sei vom Gesetzgeber nicht als
regelungsbedürftiger Fall erkannt worden. Nach dessen
Vorstellung solle die Grunderwerbsteuer nur die sich im
Erwerbsvorgang offenbarende Leistungsfähigkeit erfassen. Durch
die Neuordnung der Miteigentumsanteile sei der Kläger aber
nicht leistungsfähiger geworden. Daher sei bei der
Grunderwerbsteuer die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) anzuwenden.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die die
Vertragsteile B, D und E betreffenden Bescheide über
Grunderwerbsteuer vom 14.09.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 02.10.2018 dahingehend zu ändern,
dass die Steuer auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Im Hinblick auf den Vertragsteil B, mit dem
die Gemeinschaften 1 und 2 mit der Folge aufgehoben wurden, dass an
dem Flurstück 1 die A Bank zu 600/1000 und der Kläger zu
400/1000 und an den Flurstücken 2 bis 7 die A Bank zu 163/1000
und der Kläger zu 837/1000 als Miteigentümer beteiligt
worden sind, ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der
Erwerb des Klägers als Tausch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs.
5 GrEStG steuerbar und die Befreiungsvorschrift des § 7 Abs. 1
GrEStG nicht analog anzuwenden ist. Bei der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG hat es aber den
gemeinen Wert der Einheiten des Sondereigentums des Klägers
unzutreffend ermittelt.
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a) Die Aufhebung von
Wohnungseigentümergemeinschaften und die Begründung von
Miteigentum an den Grundstücken gemäß dem
Vertragsteil B ist als Tausch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5
GrEStG steuerbar.
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aa) Bei einem Tauschvertrag, der für
beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines
Grundstücks begründet, unterliegt der Grunderwerbsteuer
sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch
die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils
(§ 1 Abs. 5 GrEStG). Der Tauschvertrag wird danach in zwei
steuerbare Erwerbsvorgänge zerlegt (BFH-Urteil vom 02.07.1951
- III 21/51 S, BFHE 55, 390, BStBl III 1951, 154 = SIS 51 00 73;
vgl. BFH-Urteil vom 07.09.2011 - II R 68/09, BFH/NV 2012, 62 = SIS 11 39 13, Rz 9).
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bb) Auch Tauschverträge über
Miteigentumsanteile an Grundstücken unterliegen dieser
Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1958 - II 166/57 U,
BFHE 68, 251, BStBl III 1959, 98 = SIS 59 00 56; Loose in Viskorf,
Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 9 Rz 342). Wie das FG in
seinem Urteil zu Recht ausgeführt hat, kommt
diesbezüglich eine Übertragung der
Gesamtplanrechtsprechung nicht in Betracht, auch wenn der Tausch
der Bereinigung einer verworrenen Miteigentümerstruktur
dient.
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(1) Unter den Grundstücksbegriff des
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fallen sowohl das Wohnungseigentum,
das heißt das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung
mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu
dem es gehört (§ 1 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes -
WEG - ), als auch das Teileigentum, das heißt das
Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines
Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem
gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (§ 1 Abs. 3
WEG; vgl. auch BFH-Urteile vom 30.07.1980 - II R 19/77, BFHE 131,
100, BStBl II 1980, 667 = SIS 80 03 47, unter II.1. und vom
16.02.1994 - II R 96/90, BFH/NV 1995, 156, unter II.1.).
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(2) Wird eine
Wohnungseigentümergemeinschaft aufgehoben, erlischt das
Sondereigentum. Es entsteht Miteigentum (§§ 1008, 741
BGB) an den Einheiten des Sondereigentums, so dass jeder
Gemeinschafter Miteigentum an den Wohnungen und dem Teileigentum
der übrigen Gemeinschafter erwirbt (vgl. z.B. Viskorf in
Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz 285;
Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl.,
§ 2 Rz 59; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11.
Aufl., § 2 Rz 42). Hinsichtlich des gemeinschaftlichen
Eigentums tritt durch die Aufhebung der Gemeinschaft keine
Änderung gegenüber dem bisherigen Rechtszustand ein (vgl.
Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz
285; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., §
2 Rz 42).
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(3) Der Erwerb des Miteigentums an den
Einheiten des Sondereigentums der übrigen Gemeinschafter
bewirkt einen Rechtsträgerwechsel und unterliegt damit
grundsätzlich der Grunderwerbsteuer (vgl. z.B. Viskorf in
Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz 285,
§ 7 Rz 69; Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 7. Aufl., § 2 Rz 59; Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 2 Rz 42).
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cc) Im Streitfall sollte der Kläger
gemäß dem Teil B des Vertrags vom 16.12.2016 durch die
Aufhebung der Gemeinschaften 1 und 2 Miteigentum an den Einheiten
des Sondereigentums der A Bank erwerben. Als Gegenleistung (§
9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) hatte er der A Bank Miteigentum an seinen
Einheiten des Sondereigentums einzuräumen. Diese Vorgänge
hat das FG zutreffend als Tausch gemäß § 1 Abs. 1
Nr. 1, Abs. 5 GrEStG beurteilt.
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b) Wie das FG zu Recht entschieden hat, ist
§ 7 Abs. 1 GrEStG nicht in dem von dem Kläger begehrten
Sinne erweiternd auf den Tauschvorgang bei der Aufhebung einer
Wohnungseigentümergemeinschaft unter Bildung von Miteigentum
anzuwenden.
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aa) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm
setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen
Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem
Zweck unvollständig, das heißt
ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht
einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf
bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche
Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen
ist („rechtspolitische Fehler“), reicht
nicht aus. Ihre Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem
gesetzesimmanenten Zweck erschließen. Eine Auslegung gegen
den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in
Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte
Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde
(BFH-Urteile vom 06.12.2017 - II R 26/15, BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70, Rz 35 und vom 22.07.2020 - II R 32/18, BFHE 270, 266, BStBl
II 2021, 167 = SIS 20 19 08, Rz 45; BFH-Beschluss vom 29.08.2019 -
II B 79/18, BFH/NV 2020, 22 = SIS 19 18 09, Rz 5).
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bb) Nach diesen Maßstäben kommt
eine erweiternde Auslegung der Steuerbefreiung des § 7 Abs. 1
GrEStG bei der Besteuerung der Aufhebung von Wohnungs- und
Teileigentum sowie Bildung von Miteigentum an dem Grundstück
als Tauschgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5
GrEStG nicht in Betracht, da keine Regelungslücke
vorliegt.
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(1) Gemäß § 7 Abs. 1 GrEStG
wird für den Fall, dass Miteigentümer ein ihnen
gehörendes Grundstück flächenweise teilen, die
Steuer insoweit nicht erhoben, als der Wert des
Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem
Bruchteil entspricht, zu dem er am gesamten zu verteilenden
Grundstück beteiligt ist. § 7 GrEStG beruht - wie die
§§ 5 und 6 GrEStG - auf dem Rechtsgedanken, dass die
Steuer nicht erhoben werden soll, soweit sich nur die Rechtsnatur,
nicht aber der Umfang der Berechtigung an einem Grundstück
ändert (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21.
Aufl., § 7 Rz 11; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar,
11. Aufl., § 7 Rz 1). Die flächenmäßige
Aufteilung eines Grundstücks ist zwar nach der Systematik des
Grunderwerbsteuergesetzes ein eigenständiger Erwerbsvorgang.
Er wird aber vom Gesetz gleichwohl nicht der Besteuerung
unterworfen, soweit ein Beteiligter nicht mehr erhält, als es
seiner bisherigen Berechtigung entspricht (vgl. BFH-Urteil vom
24.07.1974 - II R 85/67, BFHE 114, 117, BStBl II 1975, 148 = SIS 75 00 86).
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(2) Zwar ist § 7 Abs. 1 GrEStG auf die
Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch mehrere
Miteigentümer entsprechend anzuwenden (gleicher Ansicht
Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz
277, § 7 Rz 61, 64; Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 7. Aufl., § 2 Rz 58; Joisten in Pahlke,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 7 Rz 20;
Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 2 Rz
40). Denn eine flächenweise Teilung im Sinne des § 7 Abs.
1 GrEStG kann auch dann gegeben sein, wenn das Miteigentum an einem
Grundstück in der Weise beschränkt wird, dass jedem
Miteigentümer Sondereigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz
eingeräumt wird (BFH-Urteile vom 30.07.1980 - II R 19/77, BFHE
131, 100, BStBl II 1980, 667 = SIS 80 03 47, unter II.2.; vom
12.10.1988 - II R 6/86, BFHE 154, 387 = SIS 88 23 09, unter 2. und
vom 16.02.1994 - II R 96/90, BFH/NV 1995, 156, unter II.2.).
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(3) Anders als im Falle der Begründung
von Wohnungs- und Teileigentum durch mehrere Miteigentümer
kommt für den umgekehrten Vorgang der Aufhebung von Wohnungs-
und Teileigentum und Bildung von Miteigentum eine analoge Anwendung
des § 7 Abs. 1 GrEStG nicht in Betracht. Grund hierfür
ist, dass es zu einer abweichenden Zuordnung der Flächen
kommt, die bislang im Sondereigentum standen und nun den
Miteigentümern gemeinsam gehören.
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(4) Im Streitfall hat das FG eine
Begünstigung des Erwerbs des Klägers aus dem Teil B des
Vertrags vom 16.12.2016 somit zu Recht verneint.
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c) Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage
nach § 8 Abs. 1 GrEStG für den Tausch des Sondereigentums
in Miteigentum hat das FA den gemeinen Wert der Einheiten des
Sondereigentums des Klägers unzutreffend ermittelt. Das FG ist
dem gefolgt, so dass das Urteil aufzuheben ist.
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aa) Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG
bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Als
Gegenleistung gilt bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen
Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten
zusätzlichen Leistung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). Die
Tauschleistung des anderen Vertragsteils ist mit dem gemeinen Wert
nach § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusetzen. Der
gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des
Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen
wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Haben die Parteien eines
Grundstückstauschvertrags Preisangaben oder Wertangaben
gemacht, so sind diese Angaben der Besteuerung jedenfalls dann
zugrunde zu legen, wenn sie angemessen erscheinen und nicht der
Steuerumgehung dienen. In solchen Fällen erübrigt sich
die Ermittlung des gemeinen Werts (BFH-Urteil vom 12.08.1964 - II
6/62, HFR 1965, 117).
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bb) Nach diesen Grundsätzen kann dem
Urteil des FG in Bezug auf die Bemessung der Gegenleistung durch
das FA nicht gefolgt werden. Nach dem Teil B des Vertrags vom
16.12.2016 war der Kläger verpflichtet, der A Bank Miteigentum
an seinen Einheiten des Sondereigentums einzuräumen. Dabei
handelte es sich um zwei Einheiten der Gemeinschaft 1
(Flurstück 1) und neun Einheiten der Gemeinschaft 2
(Flurstücke 2 bis 7). Gemäß dem Vertrag gingen der
Kläger und die A Bank von einem Verkehrswert des gesamten
Eckhauses X-Straße …/Y-Straße … von
1.445.000 EUR aus, wovon 965.000 EUR auf das Eigentum des
Klägers und 480.000 EUR auf das Eigentum der A Bank entfallen
sollten. Wie sich diese Wertvorstellungen auf die beiden
Grundstücke der Gemeinschaften 1 und 2 sowie auf die einzelnen
Wohnungen und Einheiten des Teileigentums verteilen, ist im Vertrag
nicht niedergelegt worden. Das FG hat zu den wertbegründenden
Eigenschaften dieser Einheiten des Sondereigentums - wie deren
Zustand und deren Ausstattung - keine Feststellungen getroffen,
sondern wie das FA die Angaben der Vertragsparteien bezüglich
des Verkehrswerts des Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 EUR
und dessen Aufteilung auf den Kläger und die A Bank
entsprechend deren Beteiligung vor der Aufhebung der Gemeinschaften
1 und 2 seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Es hat dabei nicht
berücksichtigt, dass die von dem Kläger gegen das
Miteigentum eingetauschten Einheiten des Sonder- und
Gemeinschaftseigentums - etwa aufgrund ihres Zustands und ihrer
Ausstattung - einen höheren oder niedrigeren Wert haben
können. Darin liegt ein Verstoß gegen § 9 BewG.
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2. Im Hinblick auf den Vertragsteil D ist das
FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Erwerb von
Miteigentumsanteilen durch den Kläger von der A Bank gegen
Übertragung seiner Miteigentumsanteile und Zahlung der A Bank
in Höhe von 222.000 EUR grunderwerbsteuerrechtlich als Tausch
von Miteigentumsanteilen mit Zuzahlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1,
Abs. 5 GrEStG steuerbar ist. Jedoch hat es den vom FA bei der
Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG
unzutreffend ermittelten gemeinen Wert der hingegebenen
Miteigentumsanteile seiner Entscheidung zugrunde gelegt, so dass
das Urteil auch aus diesem Grund aufzuheben ist.
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a) Der Erwerb des Klägers von 200/1000
des Miteigentums der A Bank am Flurstück 1 gegen Hingabe von
237/1000 seines Miteigentums an den Flurstücken 3, 4 und 6 und
einer Zuzahlung der A Bank in Höhe von 222.000 EUR ist als
Tausch von Miteigentumsanteilen mit Zuzahlung nach § 1 Abs. 1
Nr. 1, Abs. 5 GrEStG steuerbar.
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b) Zu Recht hat das FG die Anwendung der
Befreiungsvorschriften des § 7 Abs. 1 GrEStG auf den
Vertragsteil D abgelehnt. Insbesondere die vereinbarte Zahlung in
Höhe von 222.000 EUR zeigt, dass der Vortrag des Klägers,
dass der Vertrag vom 16.12.2016 lediglich der sachenrechtlichen
Bereinigung einer verworrenen Miteigentümerstruktur gedient
und keine wirtschaftlichen Veränderungen bewirkt habe, nicht
zutreffend ist.
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c) Das FG hat es aber versäumt, die
für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs.
1 GrEStG notwendigen Feststellungen zur Ermittlung des gemeinen
Werts der hingegebenen Miteigentumsanteile zu treffen. Der Annahme
des FA, die von dem FG in seinem Urteil übernommen wurde, dass
der von den Parteien im Vertrag vom 16.12.2016 angegebene
Verkehrswert des Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 EUR zu 40
% dem Flurstück 1 und zu 60 % den Flurstücken 3, 4 und 6
zuzurechnen sei, kann nicht gefolgt werden. Denn diese Annahme
führt zu einem erheblichen Missverhältnis von Leistung
und Gegenleistung. Einer Leistung der A Bank im Wert von 337.600
EUR (200/1000 des Miteigentums am Flurstück 1 x 578.000 EUR
[40 % des Werts des Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 EUR] +
222.000 EUR) stünde eine Gegenleistung des Klägers im
Wert von nur 205.479 EUR (237/1000 des Miteigentums an den
Flurstücken 3, 4 und 6 x 867.000 EUR [60 % des Werts des
Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 EUR]) gegenüber. Das
Urteil ist daher auch insoweit aufzuheben.
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3. Auch im Hinblick auf den Vertragsteil E, in
dem das Miteigentum in Wohnungs- und Teileigentum und neue
Miteigentumsanteile am gemeinschaftlichen Eigentum nach § 3
WEG a.F. aufgeteilt und dem Kläger und der A Bank zugeordnet
worden ist, hat das FA bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer nach
§ 8 Abs. 1 GrEStG den Wert des Grundbesitzes fehlerhaft
ermittelt. Darüber hinaus hat es § 7 Abs. 1 GrEStG
unzutreffend angewandt. Das FG hat diese fehlerhafte Berechnung
seinem Urteil zugrunde gelegt, so dass es aufzuheben ist.
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a) Das FG ist zwar zutreffend davon
ausgegangen, dass die Begründung einer
Wohnungseigentümergemeinschaft durch Miteigentümer eines
Grundstücks als Tausch von Miteigentumsanteilen nach § 1
Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG steuerbar ist. Der Erwerb von zehn
Einheiten des Wohnungs- und Teileigentums durch den Kläger
nach § 3 WEG a.F. bewirkt einen Rechtsträgerwechsel und
unterliegt damit grundsätzlich der Grunderwerbsteuer.
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b) Es fehlen jedoch die notwendigen
Feststellungen, um den gemeinen Wert der Gegenleistung zutreffend
zu ermitteln. Auch hat das FG seiner Bestimmung der
Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG nicht den sich aus
der Anlage 3 des Vertrags vom 16.12.2016 ergebenden Sachverhalt
zugrunde gelegt.
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aa) Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG
bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Das FG hat
zu Unrecht angenommen, dass der Kläger nach dem Vertragsteil E
als Gegenleistung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) im Hinblick auf
die ehemalige Gemeinschaft 1 einen Miteigentumsanteil von 360/1000
und auf die ehemalige Gemeinschaft 2 einen Miteigentumsanteil von
97,5/1000 hinzugeben hatte. Diese der Steuerfestsetzung des FA
zugrunde liegende Betrachtung, der sich das FG angeschlossen hat,
übersieht, dass nach der Aufhebung der Gemeinschaften 1 und 2
sowie Herstellung eines einzigen, im Miteigentum des Klägers
und der A Bank stehenden Grundstücks eine neue, einheitliche
Wohnungseigentümergemeinschaft gemäß der Anlage 3
des Vertrags gebildet worden ist. Dabei hatte der Kläger als
Gegenleistung seine Miteigentumsanteile in Höhe von 600/1000
an den Flurstücken 1, 3, 4 und 6 hinzugeben.
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bb) Auch im Hinblick auf den Vertragsteil E
hat es das FG versäumt, die für die Bestimmung der
Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG notwendigen
Feststellungen zur Ermittlung des gemeinen Werts des vom
Kläger hinzugebenden Miteigentumsanteils zu treffen. Es hat
keine Feststellungen dazu getroffen, ob der von den
Vertragsparteien angenommene Gesamtwert des Grundbesitzes in
Höhe von 1.445.000 EUR angemessen ist.
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c) Darüber hinaus hat das FG
übersehen, dass das FA - bei Zugrundelegung der von ihm
festgestellten Werte - zu Unrecht die Bemessungsgrundlage der
Steuer gemäß § 7 Abs. 1 GrEStG um 60 % anstatt 100
% gekürzt hat.
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aa) Nach § 7 Abs. 1 GrEStG wird für
den Fall, dass Miteigentümer ein ihnen gehörendes
Grundstück flächenweise teilen, die Steuer insoweit nicht
erhoben, als der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne
Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, zu dem er am
gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist. Die
Vorschrift ist auf die Begründung von Wohnungs- und
Teileigentum durch mehrere Miteigentümer entsprechend
anzuwenden (s. oben unter II.1.b bb (2)). Für die nach §
7 Abs. 1 GrEStG nicht zu erhebende Steuer
„X“ gilt die folgende Formel (BFH-Urteil
vom 24.11.1954 - II 73/54 U, BFHE 60, 27, BStBl III 1955, 11 = SIS 55 00 10):
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