Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.06.2021 - 9 K 9068/20
= SIS 23 04 82 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Ehegatten gemeinsam zur Einkommensteuer
veranlagt. Sie sind Mieter einer in Z gelegenen Wohnung, die im
Eigentum der A (Genossenschaft) steht, sowie Mitglieder der
Genossenschaft.
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Im Jahr 2012 beantragte die Genossenschaft
bei dem für sie zuständigen Finanzamt B die Erteilung
einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) zu folgender Rechtsfrage:
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„Handelt es sich bei der Vereinbarung
von geminderten Netto-Soll Mieten für Mitglieder, die weitere
freiwillige Genossenschaftsanteile zeichnen, welche weder an
Gewinnausschüttungen teilhaben noch verzinst werden, - unter
der vertraglich vereinbarten Voraussetzung, dass sich der Vorteil
der Wohnkostenreduzierung und der Vorteil der Zinsersparnis
betragsmäßig entsprechen - um einen Vorteilsausgleich,
der weder zu steuerpflichtigen Belastungen bei der Genossenschaft
noch ihrer Genossenschaftsmitglieder
führt?“
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Unter Nr. 3 der Anfrage führte die
Genossenschaft unter anderem aus, mit dem
„Programm“ solle die Bindung der
Mitglieder an die Genossenschaft bis ins hohe Alter verbessert
werden. Es sei angestrebt, die Mieter zu entlasten und die
Wohnraumversorgung auch bei sinkenden Einkommen der
Genossenschaftsmitglieder durch langfristige Stabilisierung der
Mieten zu gewährleisten. Dies würde durch
Steuerbelastungen konterkariert, wenn in der Vereinbarung kein
steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich gesehen würde.
Die Vereinbarung würde ins Leere laufen und wäre
praktisch nicht umsetzbar. Von dem Vorteilsausgleich profitierten
beide Vertragsparteien. Eine verdeckte Gewinnausschüttung
(vGA) an das Genossenschaftsmitglied liege nicht vor, weil dem
Vorteil des Mitglieds in Form der geringeren Miete ein gleich hoher
Vorteil der Genossenschaft in Form der zinslosen Nutzung des
erhaltenen Kapitals gegenüberstehe. Sofern etwaige
Steuerbelastungen für das zeichnende Mitglied oder die
Genossenschaft anfallen sollten, würde die Genossenschaft von
diesem Programm Abstand nehmen.
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Das Finanzamt B erteilte die Auskunft
antragsgemäß. Dabei wies es darauf hin, dass die
verbindliche Auskunft aus verfahrensrechtlichen Gründen nur
für die Antragstellerin selbst, nicht aber für deren
Mitglieder Bindungswirkung entfalte.
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Die Genossenschaft änderte daraufhin
ihre Satzung. § 15 Abs. 6 der Satzung wurde wie folgt gefasst:
„Die Mitglieder können über die
Geschäftsanteile gemäß Abs. 2, 4 und 5 hinaus
zusätzliche Geschäftsanteile zum Zwecke der Verringerung
der Nutzungsgebühr übernehmen, wenn die vorhergehenden
Anteile bis auf den zuletzt übernommenen voll eingezahlt sind
und der Vorstand die Übernahme zugelassen hat. Über die
Verringerung der Nutzungsgebühr wird für jeden Einzelfall
eine gesonderte Vereinbarung getroffen.“ In
§ 40 Abs. 2 der Satzung wurde folgender weiterer Satz
eingefügt: „Auf die zusätzlichen
Geschäftsanteile nach § 15 Abs. 6 erfolgt keine
Gewinnausschüttung, sondern eine Verringerung des
Nutzungsentgelts.“
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Mit Vereinbarung vom 25.01.2013 erwarben
der Kläger und mit Vereinbarung vom 21.05.2013 die
Klägerin jeweils als Nachtrag zum Dauernutzungsvertrag
über ihre Genossenschaftswohnung weitere freiwillige
Genossenschaftsanteile ohne Dividendenberechtigung. Im Gegenzug
wurde die zu zahlende Wohnungsmiete (Nutzungsgebühr)
herabgesetzt. Die Verringerung der Wohnungsmiete erfolgte dabei in
Abhängigkeit der von der Vertreterversammlung der
Genossenschaft beschlossenen Dividende auf freiwillige Anteile, die
an Gewinnausschüttungen teilnahmen. Die sich ergebende
Mietminderung wurde von der jeweiligen monatlichen Bruttomiete
abgesetzt. Etwaige Veränderungen der Dividendenhöhe der
freiwilligen Anteile, die an Ausschüttungen teilnahmen,
führten im Monat nach der entsprechenden Vertreterversammlung
auch im Rahmen des Nachtrags zum Dauernutzungsvertrag zu einer
entsprechenden Veränderung der Miete.
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Im Rahmen einer bei der Genossenschaft
erfolgten Betriebsprüfung kam das Finanzamt C zu dem Schluss,
dass es sich bei den Mietminderungen aus Sicht der
Genossenschaftsmitglieder um Einnahmen aus Kapitalvermögen
handele. Entsprechend wurden die für die
Genossenschaftsmitglieder jeweils zuständigen Finanzämter
mit Kontrollmitteilungen informiert.
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Unter Berücksichtigung dieser
Kontrollmitteilungen erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) gegenüber den
Klägern am 10.12.2018 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
gestützte Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2013 bis
2015 (Streitjahre). Das FA berücksichtigte bei dem Kläger
und bei der Klägerin folgende Beträge als - im Fall des
Klägers weitere - Einnahmen aus Kapitalvermögen, wobei es
beim Kläger und bei der Klägerin bei der Ermittlung der
Einkünfte im Sinne des § 32d Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (EStG)
für die Streitjahre 2014 und 2015 jeweils den
Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR abzog:
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Die hiergegen erhobenen Einsprüche der
Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13.02.2020
als unbegründet zurück. Zur Begründung führte
es aus, die ersparten Mietaufwendungen stellten Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
dar. Durch den Erwerb weiterer freiwilliger Genossenschaftsanteile
hätten die Kläger der Genossenschaft Kapital
überlassen, und zwar bewusst zur Erlangung eines Vorteils in
Gestalt einer Forderung auf Minderung der Wohnungsmiete. Die
Einnahme gemäß § 8 Abs. 1 EStG liege darin, dass
die Kläger einen Anspruch auf teilweise unentgeltliche Nutzung
ihrer Mietwohnung erlangt hätten.
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Die hiergegen erhobene Klage hatte aus den
in EFG 2022, 401 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) hat entschieden, die Vorteile aus der
Nutzungsentgeltminderung, die die Kläger für die
Zeichnung der weiteren Genossenschaftsanteile erhalten hatten,
führten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m.
Abs. 3 EStG zu steuerbaren Kapitalerträgen. Auf die
verbindliche Auskunft, die das Finanzamt B der Genossenschaft
erteilt hatte, könnten sich die Kläger ebenso wenig
berufen wie auf den Grundsatz von Treu und Glauben.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
15.06.2021 - 9 K 9068/20 sowie die Änderungsbescheide zur
Einkommensteuer 2013, 2014 und 2015 vom 10.12.2018 und die
Einspruchsentscheidung vom 13.02.2020 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die
Kläger steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG erzielt haben, indem sie
weitere freiwillige Genossenschaftsanteile erworben und im Gegenzug
eine Minderung des Nutzungsentgelts für die von der
Genossenschaft überlassene Wohnung erhalten haben (unter
II.2.). Ebenfalls ohne Rechtsfehler hat das FG entschieden, dass
die gegenüber der Genossenschaft erteilte verbindliche
Auskunft des Finanzamts B der Besteuerung der Kläger nicht
entgegensteht (unter II.3.) und dass das FA auch nicht nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert war, die geldwerten
Vorteile in Gestalt der Minderung des Nutzungsentgelts als
Kapitalerträge der Besteuerung zu unterwerfen (unter
II.4.).
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2. Bei den geldwerten Vorteilen aufgrund der
Minderung des Nutzungsentgelts für die von den Klägern
angemietete Wohnung handelt es sich um steuerbare
Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3
EStG.
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a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen unter
anderem Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus
Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie nach
§ 20 Abs. 3 EStG besondere Entgelte und Vorteile, die neben
den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Einnahmen oder an
deren Stelle gewährt werden. Dabei fallen unter die sonstigen
- das heißt nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrten -
Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG
alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG),
die dem Gesellschafter beziehungsweise Genossenschaftsmitglied -
entweder von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft selbst
oder von einem Dritten - aufgrund des Gesellschafts-
beziehungsweise Genossenschaftsverhältnisses zufließen
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.12.2004 - VIII R 70/02,
BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 = SIS 05 17 53, unter II.1.a). Es
kommt weder auf die Bezeichnung der Erträge noch darauf an, ob
sie in offener oder verschleierter Form zufließen (BFH-Urteil
vom 07.12.2004 - VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 =
SIS 05 17 53, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 16.12.2008 - VIII B
29/07, BFH/NV 2009, 574 = SIS 09 09 04, unter 1.b aa). Auch kommt
es nicht darauf an, in welche zivilrechtliche Form die
Vorteilsgewährung gekleidet ist (BFH-Urteil vom 07.12.2004 -
VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 = SIS 05 17 53,
unter II.1.a).
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§ 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG liegt ein
weiter Einkünftebegriff und ein weiter
Veranlassungszusammenhang zugrunde, nach dem zu den Einkünften
aus Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen gehören,
die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt für die
Kapitalüberlassung sind (BFH-Urteil vom 24.10.2023 - VIII R
8/20, BFHE 282, 428 = SIS 24 01 32, Rz 26). Maßgeblich ist
mithin allein, ob die Vorteilszuwendung nach dem
Veranlassungsprinzip als dem Gesellschafts- beziehungsweise
Genossenschaftsverhältnis im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG zugehörig anzusehen ist (BFH-Urteil vom 07.12.2004 - VIII
R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468 = SIS 05 17 53, unter
II.1.b; BFH-Beschluss vom 16.12.2008 - VIII B 29/07, BFH/NV 2009,
574 = SIS 09 09 04, unter 1.b aa [Rz 7]).
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b) Unter Berücksichtigung der
vorstehenden Grundsätze hat das FG zutreffend erkannt, dass
die geldwerten Vorteile
in Form der Minderung des Nutzungsentgelts für die von den
Klägern angemietete Genossenschaftswohnung bei den
Klägern zu Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG geführt
haben. Die Minderung des von den Klägern an die Genossenschaft
zu zahlenden Nutzungsentgelts erfüllte als geldwerter Vorteil
den weiten Begriff der Einnahme im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG und war durch den Erwerb
zusätzlicher freiwilliger Genossenschaftsanteile und damit
durch das Genossenschaftsverhältnis bedingt und
veranlasst.
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aa) Nach den Feststellungen des FG haben die
Kläger durch den Erwerb zusätzlicher
Genossenschaftsanteile in den Streitjahren eine Minderung des
Nutzungsentgelts für die von ihnen bewohnte
Genossenschaftswohnung erhalten, die sich nach Maßgabe der
Beschlussfassung der Vertreterversammlung im Streitjahr 2013 auf
2.200 EUR beim Kläger und 1.400 EUR bei der Klägerin, im
Streitjahr 2014 auf jeweils 2.400 EUR beim Kläger und bei der
Klägerin und im Streitjahr 2015 auf jeweils 2.100 EUR beim
Kläger und bei der Klägerin belief.
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bb) Der Vorteil der Nutzungsentgeltminderung
war durch das Genossenschaftsverhältnis veranlasst, denn die
Minderung des Nutzungsentgelts trat bei wirtschaftlicher
Betrachtung an die Stelle einer Gewinnausschüttung auf die von
den Klägern freiwillig erworbenen zusätzlichen
Genossenschaftsanteile. Nach der Satzung der Genossenschaft war die
Verringerung des Nutzungsentgelts für die von der
Genossenschaft angemietete Wohnung durch den Erwerb weiterer
Genossenschaftsanteile bedingt. Diese sah vor, dass zum Zwecke der
Verringerung der Nutzungsgebühr zusätzliche
Geschäftsanteile übernommen werden konnten. Die
zusätzlichen Anteile vermittelten keinen Gewinnanspruch,
sondern einen Anspruch auf Verringerung des Nutzungsentgelts. Ohne
den Erwerb zusätzlicher freiwilliger Anteile hätten die
Kläger die Minderung des Nutzungsentgelts nicht erreichen
können.
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cc) Die Veranlassung der
Nutzungsentgeltminderung durch das Genossenschaftsverhältnis
zeigt sich ferner darin, dass sich der Umfang der Minderung nach
der Höhe der von der Vertreterversammlung beschlossenen
Dividende auf dividendenberechtigte freiwillige
Genossenschaftsanteile richtete. Auch spätere Korrekturen der
Dividendenhöhe freiwilliger Anteile, die an
Ausschüttungen teilnahmen, führten nach den
Feststellungen des FG im Monat nach der entsprechenden
Vertreterversammlung im Rahmen eines Nachtrags zum
Dauernutzungsvertrag zu einer entsprechenden Veränderung des
von den Klägern zu entrichtenden Nutzungsentgelts.
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c) Mit ihrem Vorbringen, es hätte keine
vGA vorgelegen, da sich ihr Vorteil und der Gegenvorteil der
zinslosen Kapitalnutzung auf Seiten der Genossenschaft gegenseitig
ausgeglichen hätten und dass auch nicht über den
„Umweg“ des § 20 Abs. 3 EStG das
Vorliegen von Kapitaleinkünften begründet werden
könne, dringen die Kläger nicht durch. Es steht der
Annahme eines steuerbaren Kapitalertrags nicht entgegen, dass sich
der Vorteil der Kläger (Nutzungsentgeltminderung) und der
Ausgleich auf Ebene der Genossenschaft (keine
Gewinnausschüttung auf die freiwilligen Anteile der
Kläger) wertmäßig möglicherweise ausgeglichen
gegenüberstanden. Die bei der Anwendung von § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 EStG anzustellenden Erwägungen zur Veranlassung
durch das Gesellschaftsverhältnis sind von der im Rahmen der
vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu klärenden
Frage, ob dem Gesellschafter ein
„Vorteil“ gewährt worden ist oder
ob er den Vorteil durch entsprechende Gegenleistung ausgeglichen
hat, zu unterscheiden. Eine Veranlassung durch das
Genossenschaftsverhältnis ist wie dargelegt zu bejahen, denn
die Minderung des Nutzungsentgelts für die
Genossenschaftswohnung der Kläger war nur durch den Erwerb
weiterer freiwilliger Genossenschaftsanteile zu erlangen. Auf einen
Vorteilsausgleich kommt es bei § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
nicht an.
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d) Unerheblich ist, wie der Vorgang auf Ebene
der Genossenschaft steuerlich behandelt worden ist. Selbst wenn bei
der Genossenschaft eine vGA nach Maßgabe der verbindlichen
Auskunft nicht angesetzt worden sein sollte, ergibt sich daraus
nicht, dass der geldwerte Vorteil in Form der
Nutzungsentgeltminderung auch auf Ebene des
Genossenschaftsmitglieds nicht steuerbar sein muss. Die
materiell-rechtliche Behandlung einer (potentiellen) vGA auf Ebene
der Gesellschaft beziehungsweise Genossenschaft entfaltet für
die materiell-rechtliche Beurteilung desselben Vorgangs auf Ebene
des Gesellschafters beziehungsweise Genossenschaftsmitglieds keine
Bindungswirkung (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.2018 - VIII R 38/14,
BFH/NV 2018, 1141 = SIS 18 14 34, Rz 14; zur verdeckten Einlage
auch BFH-Urteil vom 31.01.2018 - I R 25/16, BFH/NV 2018, 838 = SIS 18 08 54, Rz 23).
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3. Das FG hat ferner zutreffend entschieden,
dass sich die Kläger nicht mit Erfolg auf die gegenüber
der Genossenschaft erteilte verbindliche Auskunft berufen
können.
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a) Gemäß § 89 Abs. 2 AO kann
das Finanzamt auf Antrag verbindliche Auskünfte über die
steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht
verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf
die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse
besteht. Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen
Auskunft ist die Finanzbehörde, die bei Verwirklichung des dem
Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig
sein würde. Eine
verbindliche Auskunft gilt in persönlicher Hinsicht
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 der
Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) nur für den oder die
Antragsteller.
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b) Im Streitfall hat ausschließlich die
Genossenschaft den Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft
gestellt. Das Finanzamt B hat in seiner verbindlichen Auskunft auch
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Auskunft nur
Bindungswirkung für die Genossenschaft als Antragstellerin und
nicht für deren Mitglieder entfalte. Es liegt auch kein Fall
des § 2 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 StAuskV vor.
Danach besteht bei einem Sachverhalt, der mehreren Personen
steuerlich zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), nur eine
gemeinschaftliche Antragsbefugnis und sodann eine einheitliche
Bindungswirkung. Diese Voraussetzungen sind im Verhältnis
zwischen der Genossenschaft und ihren Genossenschaftsmitgliedern
nicht erfüllt. Zudem fehlt es im Streitfall an einer
gemeinsamen Antragstellung der Kläger und der
Genossenschaft.
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4. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass das FA nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben
gehindert war, die Nutzungsentgeltminderung als Kapitalertrag der
Besteuerung zu unterwerfen.
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a) Ein Finanzamt kann nach den
Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert sein, einen nach
dem Gesetz entstandenen Steueranspruch geltend zu machen, wenn dem
Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung
zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr
früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen
Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteile vom 30.03.2011 -
XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613 = SIS 11 16 25, Rz 30,
m.w.N.; vom 29.04.2008 - VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II
2008, 817 = SIS 08 29 19, unter II.3.e).
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b) Im Streitfall fehlt es nach den
Feststellungen des FG an einer Zusage des FA gegenüber den
Klägern. Aufgrund des ausdrücklichen Hinweises des
Finanzamts B in der verbindlichen Auskunft, dass diese keine
Bindungswirkung für die Mitglieder der Genossenschaft
entfalte, konnte bei den Klägern auch kein schutzwürdiges
Vertrauen entstehen, dass das für sie zuständige FA die
Nutzungsentgeltminderung nicht als Kapitalerträge besteuern
werde.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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