Auf die Revision des Beklagten werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.10.2022 - 10 K
3572/18 G = SIS 23 02 53 und die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 17.10.2018 aufgehoben.
Der Gewerbesteuermessbetrag für 2016 wird
unter Abänderung des Bescheids des Beklagten über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2016 vom 09.10.2017 auf den Betrag
festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung der einfachen
Kürzung in Höhe von 9.567 EUR gemäß § 9
Nr. 1 Satz 1 GewStG ergibt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags
wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Klägerin zu 94 % und der Beklagte zu 6 % zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) im Jahr 2016 (Streitjahr) die
erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zusteht.
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Die Klägerin ist eine 2013
gegründete GmbH mit Sitz in ... Als Gegenstand des
Unternehmens sind im Gesellschaftsvertrag und im Handelsregister
... der Erwerb, die Verwaltung (namentlich die Vermietung und
Verpachtung) und die Veräußerung von Grundbesitz
einschließlich der Durchführung von Baumaßnahmen
auf fremdem Grundbesitz benannt.
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Ein Immobilienobjekt (F-straße
…) hatte die Klägerin im Jahr 2013 für …
EUR erworben, als Umlaufvermögen bilanziert und im Folgejahr
für knapp … EUR veräußert.
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Ein weiteres Geschäftsgrundstück
mit mehreren Eigentumswohnungen und wohnungseigentumsrechtlichen
Teileigentumseinheiten (G) hatte die Klägerin mit Kaufvertrag
vom xx.11.2015 für … EUR erworben. Die Summe der
Einheitswerte der Einheiten auf den 01.01.2016 betrug 797.253 EUR.
Die Klägerin veräußerte dieses Objekt mit
Kaufvertrag vom xx.11.2016 für … EUR an Y. In Ziff. 7.1
des Vertrags war bestimmt, dass alle das Vertragsobjekt
betreffenden öffentlichen und privaten Lasten, alle
Verbrauchskosten, Verkehrssicherungspflichten und jede mit dem
Vertragsobjekt verbundene Haftung „ab Beginn des
31.12.2016“ auf den Käufer übergehen
sollten. Des Weiteren sollte der Übergang des Besitzes, der
Nutzungen und der Gefahr, die Kaufpreiszahlung vorausgesetzt,
ebenfalls „am Beginn des 31.12.2016“
erfolgen. Der Kaufpreis wurde am 15.12.2016 an die Klägerin
gezahlt.
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Die Klägerin verfügte im
Streitjahr über zwei Bankkonten. Ein Konto nutzte sie für
die Verwaltung des Objekts G (Abwicklung laufender Einnahmen und
Ausgaben wie Mieten, Nebenkostenvorschüsse, Zahlungen an
Versorgungsbetriebe). Dieses Konto wies zum 31.12.2016 ein Guthaben
von … EUR aus. Das zweite Konto war das Geschäftskonto
der Klägerin, auf das Y den Kaufpreis zahlte, von dem aus die
Klägerin das Darlehen für den Kauf des Objekts tilgte und
Gebühren sowie Vorfälligkeitsentgelte zahlte. Dieses
Konto wies zum 31.12.2016 ein Guthaben von … EUR aus.
Außerdem hatte die Klägerin zum 31.12.2016
Ansprüche gegen die Finanzverwaltung auf Erstattung von
Umsatzsteuer in Höhe von … EUR und …
EUR.
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In der Gewinn- und Verlustrechnung für
das Streitjahr wies die Klägerin Erlöse
(„Erlöse Objektverkauf
Umlaufvermögen“) in Höhe von
… EUR und eine Verminderung des Bestands an fertigen und
unfertigen Erzeugnissen („Bestandsverminderung
Objekte“) in Höhe von … EUR aus.
Zinserträge sind nicht vermerkt. Die Klägerin erzielte im
Streitjahr einen Jahresüberschuss in Höhe von …
EUR und einen Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG in
Höhe von … EUR.
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Die Klägerin machte in der
Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr die erweiterte
Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
veranlagte sie unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
zunächst erklärungsgemäß. Am 09.10.2017
änderte das FA den ursprünglichen Bescheid und versagte
der Klägerin die erweiterte Kürzung mit der
Begründung, dass der Geschäftszweck der Klägerin der
Erwerb und Verkauf von Grundstücken, nicht deren Verwaltung
sei. Die einfache Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz
1 GewStG berücksichtigte das FA nicht. Den Einspruch der
Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2018
als unbegründet zurück.
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Der anschließenden Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 27.10.2022 statt. Es änderte
den angefochtenen Bescheid und setzte den Gewerbesteuermessbetrag
mit 0 EUR fest. Das Urteil ist in EFG 2023, 407 = SIS 23 02 53 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Bundesrechts.
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Das FA beantragt,
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unter Aufhebung des FG-Urteils vom
27.10.2022 die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat rechtsfehlerhaft
entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr die erweiterte
Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beanspruchen kann.
Allerdings steht ihr die - vom FA bislang nicht
berücksichtigte - einfache Kürzung gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu.
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1. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 %
des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers
gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten
Grundbesitzes gekürzt (sogenannte einfache Kürzung);
maßgebend ist der Einheitswert des letzten
Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums.
Stattdessen kann nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Unternehmen,
die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder
daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser,
Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und
veräußern, auf Antrag die Summe des Gewinns und der
Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt werden,
der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes
entfällt (sogenannte erweiterte Kürzung). Dieser Teil des
Gewerbeertrags geht nicht in die Bemessungsgrundlage für die
Gewerbesteuer ein und wird so im Ergebnis nicht mit Gewerbesteuer
belastet (grundlegend hierzu Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.09.2018 - GrS 2/16, BFHE 263, 225,
BStBl II 2019, 262 = SIS 19 02 19).
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Voraussetzung für die Gewährung der
erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist
unter anderem, dass das Unternehmen - abgesehen von nach der
Rechtsprechung als unschädlich angesehenen
Nebentätigkeiten und den in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG
zugelassenen Ausnahmen - ausschließlich eigenen Grundbesitz
verwaltet und nutzt. Die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannte
Verwaltung eigenen Kapitalvermögens ist nur dann
unschädlich, wenn sie neben der Verwaltung eigenen
Grundbesitzes stattfindet, nicht aber, wenn sie vor Beginn oder
nach dem Ende einer begünstigten Grundstücksverwaltung
die alleinige Tätigkeit darstellt (vgl. Senatsbeschluss vom
27.10.2021 - III R 7/19, BFH/NV 2022, 242 = SIS 21 21 17, Rz 10;
Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9
Nr. 1 Rz 23c).
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Der Begriff der Ausschließlichkeit ist
gleichermaßen qualitativ, quantitativ sowie zeitlich zu
verstehen (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2010 - I R 1/10, BFH/NV 2011,
841 = SIS 11 12 88, Rz 9; vom 26.02.2014 - I R 47/13, BFH/NV 2014,
1395 = SIS 14 21 34, Rz 18 und vom 26.02.2014 - I R 6/13, BFH/NV
2014, 1400 = SIS 14 21 36, Rz 10; Senatsurteil vom 27.10.2021 - III
R 7/19, BFH/NV 2022, 242 = SIS 21 21 17, Rz 11; BFH-Beschluss vom
14.04.2000 - I B 104/99, BFH/NV 2000, 1497 = SIS 00 61 70, unter
1.a; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl.,
§ 9 Nr. 1 Rz 23; Wagner in
Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9
Nr. 1 Rz 79; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 69).
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a) In zeitlicher Hinsicht muss der Unternehmer
während des gesamten Erhebungszeitraums der gemäß
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begünstigten Tätigkeit
nachgehen. Dies folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als
Jahressteuer (BFH-Urteile vom 29.03.1973 - I R 199/72, BFHE 109,
138, BStBl II 1973, 563 = SIS 73 02 95; vom 26.02.2014 - I R 47/13,
BFH/NV 2014, 1395 = SIS 14 21 34, Rz 18 und vom 26.02.2014 - I R
6/13, BFH/NV 2014, 1400 = SIS 14 21 36, Rz 10; Senatsurteil vom
18.12.2019 - III R 36/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405 = SIS 20 04 03, Rz 30 und Senatsbeschluss vom 27.10.2021 - III R 7/19,
BFH/NV 2022, 242 = SIS 21 21 17, Rz 12; Brandis/Heuermann/Gosch,
§ 9 GewStG Rz 76). Die erweiterte Kürzung kann nicht
zeitanteilig gewährt werden (Senatsbeschluss vom 27.10.2021 -
III R 7/19, BFH/NV 2022, 242 = SIS 21 21 17, Rz 12; Güroff in
Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 23c;
Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz
131). Wird nur während eines Teils des Erhebungszeitraums eine
nicht begünstigte Tätigkeit ausgeübt, entfallen
für den gesamten Erhebungszeitraum die Voraussetzungen der
erweiterten Kürzung (Senatsurteil vom 18.12.2019 - III R
36/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405 = SIS 20 04 03, Rz 30,
m.w.N.).
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b) Der Erhebungszeitraum für die
Gewerbesteuer ist grundsätzlich das Kalenderjahr (§ 14
Satz 2 GewStG). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während
des ganzen Kalenderjahrs, so tritt nach § 14 Satz 3 GewStG an
die Stelle des Kalenderjahrs der Zeitraum der Steuerpflicht
(abgekürzter Erhebungszeitraum).
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Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der
Gewerbesteuer der im Inland betriebene, stehende Gewerbebetrieb.
Während Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sachlich
gewerbesteuerpflichtig sind, wenn und solange sie einen
Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten (vgl.
BFH-Urteile vom 18.05.2017 - IV R 30/15, BFH/NV 2017, 1191 = SIS 17 14 19, Rz 18 und vom 22.02.2024 - IV R 14/21, BStBl II 2024, 408 =
SIS 24 06 15, Rz 21), gilt die Tätigkeit der
Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb
(§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Die Vorschrift fingiert für
Gewerbesteuerzwecke die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft
als Gewerbebetrieb, soweit diese Gesellschaft tätig ist
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS
4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter
C.III.3.b bb (2.)). Erfasst wird dabei die gesamte wirtschaftliche
Tätigkeit, auch wenn die Voraussetzungen einer gewerblichen
Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes) nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom
24.01.2017 - I R 81/15, BFHE 258, 157, BStBl II 2017, 1071 = SIS 17 12 36, Rz 10). § 7 GewStG steht dem nicht entgegen, denn die
Vorschrift regelt nur die Ermittlungsmethode für den
Gewerbeertrag für den Fall, dass ein Gewerbebetrieb vorliegt;
aus ihr ergibt sich aber nicht, dass für die Annahme eines
Gewerbebetriebs die Voraussetzungen einer der sieben Einkunftsarten
vorliegen müssen (BFH-Urteil vom 22.08.1990 - I R 67/88, BFHE
162, 439, BStBl II 1991, 250 = SIS 91 04 23).
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Die Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft
endet, wenn sie jegliche Tätigkeit einstellt, also nicht nur
die eigentliche (werbende) Tätigkeit, sondern auch die
Verwertungstätigkeit im Rahmen der Abwicklung, die ihrerseits
mit der letzten Abwicklungshandlung endet (vgl. BFH-Urteile vom
24.04.1980 - IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658 = SIS 80 03 42, unter 2. und vom 29.11.2000 - I R 28/00, BFH/NV 2001, 816 =
SIS 01 65 08, unter II.).
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c) Am Erfordernis einer ausschließlichen
Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes fehlt es daher, wenn
ein Unternehmer das letzte oder einzige Grundstück vor Ablauf
des Erhebungszeitraums veräußert und danach nur noch
anderweitige Tätigkeiten ausübt (BFH-Urteile vom
20.01.1982 - I R 201/78, BFHE 135, 327, BStBl II 1982, 477 = SIS 82 25 83; vom 19.12.2007 - I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 = SIS 08 20 94,
unter II.3.; vom 19.10.2010 - I R 1/10, BFH/NV 2011, 841 = SIS 11 12 88, Rz 9; vom 26.02.2014 - I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395 = SIS 14 21 34, Rz 18 sowie vom 26.02.2014 - I R 6/13, BFH/NV 2014, 1400 =
SIS 14 21 36, Rz 10; BFH-Beschlüsse vom 12.07.1999 - I B 5/99,
BFH/NV 2000, 79 = SIS 00 50 83, unter 2. und vom 14.04.2000 - I B
104/99, BFH/NV 2000, 1497 = SIS 00 61 70, unter 1.a;
Senatsbeschluss vom 27.10.2021 - III R 7/19, BFH/NV 2022, 242 = SIS 21 21 17, Rz 12; ebenso Wagner in
Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9
Nr. 1 Rz 82).
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Eine „technisch
bedingte“ Ausnahme wird bei einer
Veräußerung zum 31.12., 23:59 Uhr, zugelassen
(BFH-Urteil vom 11.08.2004 - I R 89/03, BFHE 207, 40, BStBl II
2004, 1080 = SIS 04 39 95, unter II.2.).
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d) Ausnahmen von dem
Ausschließlichkeitserfordernis wegen Geringfügigkeit
aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art.
20 Abs. 3 des Grundgesetzes) sind nicht geboten (BFH-Urteil vom
26.02.2014 - I R 6/13, BFH/NV 2014, 1400 = SIS 14 21 36, Rz 15;
Senatsurteile vom 11.04.2019 - III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II
2019, 705 = SIS 19 12 43, Rz 37; vom 01.06.2022 - III R 3/21, DStR
2022, 2146 = SIS 22 14 57, Rz 26 ff., jeweils zu § 9 Nr. 1
Satz 5 Nr. 1 GewStG und vom 23.03.2023 - III R 49/20, BFHE 280,
293, BStBl II 2024, 126 = SIS 23 09 09, Rz 26).
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2. Nach diesen Maßstäben ist der
Klägerin im Streitjahr die erweiterte Kürzung
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu
gewähren. Sie hat in zeitlicher Hinsicht nicht - wie von
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gefordert - ausschließlich
eigenen Grundbesitz verwaltet und genutzt oder neben eigenem
Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt.
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Die Klägerin hat ihr einziges
Grundstück vor Ablauf des Erhebungszeitraums
veräußert, denn nach den Vereinbarungen des Kaufvertrags
vom xx.11.2016 gingen Besitz, Nutzungen und Gefahr sowie Lasten,
Verbrauchskosten, Verkehrssicherungspflicht und Haftung bereits zu
Beginn des 31.12.2016 auf die Erwerberin über. Da die
Klägerin als juristische Person über den 30.12.2016
hinaus fortbestand, dauerte auch ihre sachliche
Gewerbesteuerpflicht über diesen Tag hinaus an und war der
Erhebungszeitraum (Kalenderjahr) nicht abgekürzt.
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Damit ist die Klägerin an einem Tag des
Erhebungszeitraums (31.12.2016) nicht der begünstigten
Tätigkeit (Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes)
nachgegangen. Eine sogenannte technische Ausnahme
(Veräußerung zum 31.12., 23:59 Uhr) liegt nicht vor. Da
- wie ausgeführt - auch eine Ausnahme wegen
Geringfügigkeit nicht in Betracht kommt, ist das
Ausschließlichkeitserfordernis nicht gewahrt und der
Klägerin die erweiterte Kürzung zu versagen.
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Die vom FG diskutierte Frage, ob eine
(nachlaufende) Tätigkeit außerhalb der
Grundstücksnutzung/-verwaltung nur dann schädlich ist,
wenn sie zu steuerbaren Einkünften führen kann, ist
demnach nicht entscheidungserheblich.
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3. Der Klägerin steht aber
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die einfache
Kürzung in Höhe von 1,2 % des Einheitswerts ihres - nicht
von der Grundsteuer befreiten - Grundbesitzes zu. Die Sache ist
spruchreif und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend
herabzusetzen.
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Der Einheitswert des Grundbesitzes betrug nach
den Feststellungen des FG zum maßgeblichen Zeitpunkt
(01.01.2016) 797.253 EUR. Die unterjährige
Veräußerung ist unschädlich, da es für die
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen auf den Stand zu
Beginn des Kalenderjahrs (hier: 01.01.2016) ankommt (§ 20 Abs.
1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung).
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4. Die Berechnung des festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrags für 2016 wird dem FA übertragen
(§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Es ist über
die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden. Diese sind nach
dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen zwischen den
Beteiligten aufzuteilen. Die Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3
FGO kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 24.05.1993 - V
B 33/93, BFH/NV 1994, 133, Rz 26; BFH-Urteil vom 20.04.2005 - X R
53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698 = SIS 05 37 91, Rz
33).
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