Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 31.08.2022 - 4 K 599/21 =
SIS 24 14 15 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Zulässigkeit des Wechsels der Gewinnermittlungsart nach einer
Außenprüfung.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) handelte mit X und Y. Bis zum Jahr 2011 ermittelte er
seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Im Jahr
2012 stellte er die Gewinnermittlung auf den
Betriebsvermögensvergleich um. Für das Streitjahr 2016
reichte der Kläger bei dem Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) zusammen mit seiner Erklärung über
die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und der
Gewerbesteuererklärung eine auf den 31.12.2016 erstellte
Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein. Der danach ermittelte
Gewinn aus Gewerbebetrieb betrug 20.828,22 EUR.
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Das FA folgte der Erklärung. Es
stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
20.828,22 EUR gesondert fest und setzte einen
Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 EUR fest. Beide
Bescheide standen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Einsprüche gegen die Bescheide legte der Kläger nicht
ein.
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4
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Im Januar 2019 fand eine
Außenprüfung bei dem Kläger statt, die auch das
Streitjahr umfasste. Infolgedessen änderte das FA den Bescheid
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und stellte
einen Gewinn für das Streitjahr in Höhe von 33.472,70 EUR
fest. Den Gewerbesteuermessbescheid änderte das FA nach §
35b Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes und setzte einen
Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 311 EUR fest.
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Der Kläger reichte dagegen Einspruch
ein und legte zur Begründung eine geänderte
Gewinnermittlung in Form einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung
nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für
2016 nebst Übergangsgewinnermittlung auf den 01.01.2016 vor.
Aus dieser ergab sich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe
von 21.809,24 EUR.
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Das FA wies die Einsprüche
zurück. Der Kläger habe sein Wahlrecht hinsichtlich der
Art der Gewinnermittlung mit Einrichtung der entsprechenden
Buchführung ausgeübt und sei nach Eintritt der
Bestandskraft der Bescheide nicht mehr berechtigt gewesen, die Wahl
zu ändern.
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Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der Kläger auch
nach Bestandskraft der angefochtenen Bescheide zur Gewinnermittlung
durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung habe zurückkehren
dürfen. Nachdem das FA die bestandskräftigen Bescheide
infolge der Außenprüfung zulässigerweise
geändert habe, müsse der Kläger nach dem
Rechtsgedanken des § 177 AO das Recht haben, die
Mehrergebnisse durch Änderung der Gewinnermittlungsart zu
kompensieren. Dies diene zum einen der Gleichbehandlung mit
Steuerpflichtigen, deren Bescheide unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehen, zum anderen der Waffengleichheit mit dem
FA, das auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zurückgreifen
könne. Es verhalte sich nicht anders als bei der
zulässigen nachträglichen Ausübung des Wahlrechts
nach § 7g EStG (so das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
28.04.2016 - I R 31/15, BFHE 254, 13, BStBl II 2017, 306 = SIS 16 16 43). Mit der geänderten Wahlrechtsausübung seien die
Bescheide materiell rechtswidrig geworden, so dass § 177 AO
Anwendung finde.
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8
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 177 AO. Es
fehle schon an den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für
eine erneute Ausübung des Wahlrechts. Der Zweck des § 4
Abs. 3 Satz 1 EStG, die Vereinfachung von Buchführung und
Aufzeichnungen, sei nicht mehr erreichbar, wenn der
Steuerpflichtige, wie im Streitfall, zulässigerweise eine
Buchführung eingerichtet und einen Jahresabschluss erstellt
und so seine Wahl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.
1 EStG ordnungsgemäß ausgeübt habe. Die
§§ 177, 351 AO böten keine formelle Grundlage
für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart. Die Rechtslage bei
§ 7g EStG sei nicht vergleichbar, da auch zu einem
späteren Zeitpunkt, wenn ein Änderungsbescheid ergangen
sei, bei Vorliegen der materiell-rechtlichen Voraussetzungen des
§ 7g EStG dessen Subventions- und Lenkungszweck erfüllt
werden könne. Eine gleichheitswidrige Ungleichbehandlung zu
denjenigen Steuerpflichtigen, bei denen Bescheide unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien, liege nicht vor, da
die materielle Bestandskraft von Bescheiden einen zulässigen
Zweck verfolge, nämlich Vertrauensschutz und
Rechtssicherheit.
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9
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Der Kläger hat keinen Antrag
gestellt.
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II. Die zulässige Revision ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die angefochtenen Bescheide
sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in
seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zu
Unrecht entschieden, dass der Kläger seine
Gewinnermittlungsart für das Streitjahr ändern
konnte.
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12
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Der Kläger erfüllte im Streitjahr
die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht mehr, weil er durch die
Aufstellung des Jahresabschlusses sein Wahlrecht bereits
ausgeübt hatte (unter 1.) und daran auch gebunden war (unter
2.). Aus § 177 Abs. 1 AO lässt sich kein anderes Ergebnis
herleiten (unter 3.). Übergeordnete verfassungsrechtliche
Prinzipien gebieten es ebenfalls nicht, den erneuten Wechsel der
Gewinnermittlungsart zuzulassen (unter 4.).
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1. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG „ist“ Gewinn der Unterschiedsbetrag
zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres
und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und
vermindert um den Wert der Einlagen.
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a) Davon abweichend
„können“ Steuerpflichtige, die
nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind,
Bücher zu führen und regelmäßig
Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher
führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den
Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG).
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aa) Diese gesetzlichen Regelungen zeigen, dass
die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der
gesetzessystematische Regelfall ist. Die Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der
im Gesetz bestimmten Voraussetzungen in Betracht (Senatsurteil vom
20.03.2013 - X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548 = SIS 13 25 06, Rz 23,
m.w.N.).
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bb) § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG fordert
zusätzlich zur fehlenden Buchführungs- und
Aufzeichnungspflicht, dass der Steuerpflichtige tatsächlich
keine Bücher führt und keine Abschlüsse macht.
Führt er hingegen ohne gesetzliche Verpflichtung freiwillig
Bücher und macht er Abschlüsse, sind die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr
erfüllt. Aufgrund der größeren Genauigkeit der
Buchführung ist in diesem Fall der Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu
ermitteln (BFH-Urteil vom 24.11.1959 - I 47/58 U, BFHE 70, 499,
BStBl III 1960, 188 = SIS 60 01 11). Das gilt selbst dann, wenn die
Buchführung nicht ordnungsgemäß ist (BFH-Urteile
vom 26.11.1964 - IV 147/64, HFR 1966, 113, unter 2.; vom 20.04.2021
- IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703 = SIS 21 12 89, Rz
57 und vom 18.01.2023 - I R 48/19, BFH/NV 2023, 814 = SIS 23 08 15,
Rz 17).
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cc) Maßgeblich für die
Ausübung des Wahlrechts der Gewinnermittlungsart ist die
tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung (ständige
Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 02.06.2016 - IV R 39/13, BFHE
254, 118, BStBl II 2017, 154 = SIS 16 19 24, Rz 19, m.w.N.).
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Ein nicht buchführungspflichtiger
Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er eine
Eröffnungsbilanz
aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und
aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht
(BFH-Urteile vom 19.03.2009 - IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II
2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.2.b aa; vom 21.07.2009 - X R
46/08, BFH/NV 2010, 186 = SIS 10 01 30, unter II.3.b; vom
05.11.2015 - III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468 = SIS 16 06 00, Rz 16 und vom 02.06.2016 - IV R 39/13, BFHE 254, 118,
BStBl II 2017, 154 = SIS 16 19 24, Rz 19). Die
Einnahmen-Überschuss-Rechnung beziehungsweise der
Betriebsvermögensvergleich ist in dem Zeitpunkt erstellt, in dem der
Steuerpflichtige sie beziehungsweise ihn fertiggestellt hat und
objektiv erkennbar als endgültig ansieht. Beweisanzeichen
dafür kann sein, dass er die Gewinnermittlung durch
Übersendung an das FA in den Rechtsverkehr begibt (vgl.
BFH-Urteile vom 20.12.2012 - III R 33/12, BFHE 240, 107, BStBl II
2013, 1035 = SIS 13 08 42, Rz 20; vom 02.06.2016 - IV R 39/13, BFHE
254, 118, BStBl II 2017, 154 = SIS 16 19 24, Rz 19; vom 20.04.2021
- IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703 = SIS 21 12 89, Rz
60; vom 20.04.2021 - IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191 = SIS 21 12 79,
Rz 59 und vom 18.01.2023 - I R 48/19, BFH/NV 2023, 814 = SIS 23 08 15, Rz 17).
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Die frühere Rechtsprechung, der zufolge
das Wahlrecht bereits zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums
ausgeübt werden musste und nur die Mitteilung beziehungsweise
Offenlegung einer bereits getroffenen Wahl im Klageverfahren noch
nachgeholt werden konnte, hat der BFH zwischenzeitlich aufgegeben
(BFH-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II
2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.5.; vgl. Senatsurteil vom
20.03.2013 - X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548 = SIS 13 25 06, Rz 24,
m.w.N.).
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Nach der Erstellung des Jahresabschlusses
kommt folglich die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung
grundsätzlich nicht mehr in Betracht (BFH-Urteile vom
19.10.2005 - XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509 = SIS 06 02 11, unter II.1.; vom 19.03.2009 - IV R 57/07, BFHE 224, 513,
BStBl II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.3.b; vom 21.07.2009 - X
R 46/08, BFH/NV 2010, 186 = SIS 10 01 30, unter II.3.c und vom
20.04.2021 - IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703 = SIS 21 12 89, Rz 60).
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21
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b) Gemessen daran hat der Kläger sein
Wahlrecht, den Gewinn für das Streitjahr durch
Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, ausgeübt und
erfüllt deshalb die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1
EStG nicht mehr.
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aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass der Kläger im Streitjahr gesetzlich (§§ 140,
141 AO) nicht verpflichtet war, Bücher zu führen und
Aufzeichnungen zu machen. Der Senat kann den Unterlagen auch nichts
Gegenteiliges entnehmen.
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23
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bb) Der Kläger hat nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt, muss also eine
Eröffnungsbilanz erstellt haben. Zwischen den Beteiligten ist
auch nicht im Streit, dass er eine ordnungsgemäße
Buchführung eingerichtet hat. Schließlich hat er
für das Streitjahr 2016 einen Jahresabschluss aufgestellt, den
er zusammen mit seinen Erklärungen über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beziehungsweise
Gewerbesteuer dem FA vorgelegt hat.
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24
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Ungeachtet der Frage, was daraus folgen
könnte (dazu etwa Senatsurteil vom 21.07.2009 - X R 46/08,
BFH/NV 2010, 186 = SIS 10 01 30, unter II.3.a), bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass bis zum Zeitpunkt der Abgabe der
Erklärungen die Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich nicht dem tatsächlichen Willen
des Klägers entsprochen hätte. Der Kläger hat die
Gewinnermittlung der Vorjahre fortgesetzt.
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2. Der Kläger ist an das von ihm
ausgeübte Wahlrecht gebunden.
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26
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
kann das Gewinnermittlungswahlrecht nicht
buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger zwar
grundsätzlich unbefristet ausgeübt werden (BFH-Urteile
vom 19.10.2005 - XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509 = SIS 06 02 11, unter II.1. und vom 05.11.2015 - III R 13/13, BFHE 252,
322, BStBl II 2016, 468 = SIS 16 06 00, Rz 20). Diese
Möglichkeit wird jedoch in mehrfacher Hinsicht
beschränkt.
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27
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aa) Die Ausübung des Wahlrechts wird in
formeller Hinsicht durch die Bestandskraft der betreffenden
Bescheide und in materieller Hinsicht durch die jeweiligen
Voraussetzungen des Gewinnermittlungswahlrechts begrenzt, im Falle
des Wechsels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung durch § 4
Abs. 3 Satz 1 EStG (BFH-Urteile vom 19.10.2005 - XI R 4/04, BFHE
211, 262, BStBl II 2006, 509 = SIS 06 02 11, unter II.1.; vom
19.03.2009 - IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.3.c und vom 21.07.2009 - X R 46/08, BFH/NV 2010,
186 = SIS 10 01 30, unter II.3.c). Hat der Steuerpflichtige einmal
die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
gewählt, liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus den unter II.1.b aa genannten
Gründen nicht mehr vor. Die einmal getroffene Wahl der
Gewinnermittlungsart ist deshalb - anders als bei anderen
steuerlichen Wahlrechten (dazu BFH-Urteil vom 09.12.2015 - X R
56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967 = SIS 16 04 56) -
grundsätzlich nachträglich nicht mehr abänderbar
(BFH-Urteile vom 29.08.1985 - IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, unter
2.b; vom 31.08.1994 - X R 110/90, BFH/NV 1995, 390, unter II.2.b;
vom 08.10.2008 - VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 =
SIS 09 00 52, unter II.B.b; vom 19.03.2009 - IV R 57/07, BFHE 224,
513, BStBl II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.3.b und vom
02.06.2016 - IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154 = SIS 16 19 24, Rz 26).
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bb) In Ausnahmefällen hat die
Rechtsprechung jedoch einen solchen Wechsel zugelassen und dabei an
die Grundsätze angeknüpft, die für den Wechsel der
Gewinnermittlungsart in aufeinanderfolgenden Jahren gelten.
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(1) Der Steuerpflichtige bleibt - aus
Gründen der Verwaltungsvereinfachung - nach einem Wechsel der
Gewinnermittlungsart grundsätzlich für drei
Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden; nur bei Vorliegen eines
besonderen Grundes kann er vor Ablauf dieser Frist wieder
zurückwechseln. Legt der Steuerpflichtige die Änderung der
wirtschaftlichen Verhältnisse und einen vernünftigen
wirtschaftlichen Grund für den erneuten Wechsel der
Gewinnermittlungsart dar, so kann sogar ein mehrfacher Wechsel der
Gewinnermittlungsart auf den gleichen Zeitpunkt zuzulassen sein
(BFH-Urteile vom 09.11.2000 - IV R 18/00, BFHE 193, 436, BStBl II
2001, 102 = SIS 01 04 16, unter 2.c bb und vom 02.06.2016 - IV R
39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154 = SIS 16 19 24, Rz
27).
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(2) Gründe für einen Wechsel der
Gewinnermittlungsart auf denselben Stichtag können etwa
Besonderheiten bei einem Umwandlungsvorgang sein (BFH-Urteil vom
05.04.1984 - IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518 = SIS 84 12 15, unter 2.b). Die schlichte Unkenntnis aller mit der
Ausübung des Wahlrechts verbundenen steuerlichen Folgen
berührt dagegen nicht die Wirksamkeit der Wahl einer
Gewinnermittlungsart (BFH-Urteile vom 29.08.1985 - IV R 111/83,
BFH/NV 1986, 158, unter 3.; vom 02.03.2006 - IV R 32/04, BFH/NV
2006, 1457 = SIS 06 30 41, unter II.2.a aa; vom 19.03.2009 - IV R
57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter
II.3.a). Ein Irrtum über die steuerlichen Folgen der
gewählten Gewinnermittlungsart begründet daher nicht die
Möglichkeit, sie zu ändern (BFH-Urteil vom 02.06.2016 -
IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154 = SIS 16 19 24, Rz
29).
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31
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b) Nach diesen Maßstäben war dem
Kläger die Änderung der Wahlrechtsausübung nicht
mehr möglich.
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32
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aa) Zwar hat das FG zu Recht nicht in Frage
gestellt, dass der Kläger grundsätzlich berechtigt
gewesen wäre, für das Streitjahr vom
Betriebsvermögensvergleich der Vorjahre zur
Einnahmen-Überschuss-Rechnung überzugehen. Er hatte
seinen Gewinn für einen angemessenen Zeitraum nach der zuvor
selbst gewählten Gewinnermittlungsmethode - hier seit 2012 und
damit für vier Jahre - ermittelt, so dass der Wechsel der
Gewinnermittlungsart für das Streitjahr nicht als beliebiges
Hin- und Herwechseln anzusehen gewesen wäre.
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33
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bb) Jedoch liegen die Voraussetzungen für
einen Wechsel der Gewinnermittlungsart auf das Streitjahr 2016
nicht vor. Der Kläger hat keinen vernünftigen
wirtschaftlichen Grund dargelegt, der es rechtfertigen könnte,
die einmal gewählte Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich für dasselbe Jahr wieder zu
ändern. Allein der Umstand, dass der Kläger durch den
Wechsel zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung eine
Gewinnerhöhung infolge der Außenprüfung
„glätten“ wollte, reicht
hierfür nicht aus. Damit haben sich nicht die wirtschaftlichen
Verhältnisse geändert. Der Kläger war vielmehr einem
Irrtum über die steuerlichen Folgen der gewählten
Gewinnermittlungsart unterlegen, der die
Änderungsmöglichkeit nicht eröffnet. Zu den
steuerlichen Folgen gehören auch solche, die erst
anlässlich späterer Vorgänge, etwa einer
Außenprüfung, sichtbar werden.
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34
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3. Anders als das FG meint, lässt sich
aus § 177 Abs. 1 AO kein anderes Ergebnis herleiten. Liegen
die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines
Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind
gemäß § 177 Abs. 1 AO, soweit die Änderung
reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche
materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung
oder Änderung sind. Ein solcher Fehler liegt nicht vor.
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35
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a) Der Begriff des materiellen Fehlers umfasst
nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler einschließlich
offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur
Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes
entstandenen Steuer abweicht. Unter den Fehlerbegriff des §
177 AO fällt jede objektive Unrichtigkeit des aufzuhebenden
oder abzuändernden Bescheides. Rechtsfehlerhaft in diesem
Sinne ist ein Bescheid nicht nur, wenn geltendes Recht unrichtig
angewendet wurde, sondern auch dann, wenn der Steuerfestsetzung ein
Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, der sich als unrichtig
erweist (Senatsurteil vom 18.12.1991 - X R 38/90, BFHE 167, 1,
BStBl II 1992, 504 = SIS 92 12 06, unter 3.b, m.w.N.; BFH-Urteil
vom 30.10.2019 - IV R 59/16, BFHE 267, 386, BStBl II 2020, 147 =
SIS 20 00 17, Rz 21).
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36
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b) Die Bescheide über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den
Gewerbesteuermessbetrag sind hinsichtlich der Ermittlung des
Gewinns aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich
nicht fehlerhaft. Sie basieren auf den Steuererklärungen des
Klägers, in denen er in zulässiger Weise von seinem Recht
zur Wahl der Gewinnermittlung Gebrauch gemacht hat, und setzen
diese zutreffend und damit fehlerfrei um. Eine selbständige
Rechtfertigung, die getroffene Wahl zu ändern, enthält
§ 177 Abs. 1 AO nicht (vgl. auch Senatsurteil vom 09.12.2015 -
X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967 = SIS 16 04 56, Rz
44). Die Bescheide sind nicht unrichtig, sondern lediglich
ungünstig für den Kläger.
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37
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4. Verfassungsrechtliche Gründe gebieten
es ebenfalls nicht, den Wechsel der Gewinnermittlungsart im Wege
einer verfassungskonformen Auslegung von § 177 AO zu
ermöglichen.
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38
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a) Weder sind hier das
Übermaßverbot, das aus Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) i.V.m. dem Rechtsstaatsprinzip in Art. 20 Abs. 3 GG folgt
(vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282 = SIS 21 14 23, Rz 96, 117, 223), noch der Gleichbehandlungsgrundsatz des
Art. 3 Abs. 1 GG, der im Steuerrecht durch die Gebote der
Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit ausgestaltet wird
(BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268,
BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 36, m.w.N.), berührt.
Der Kläger hat die Art der Gewinnermittlung für sein
Einzelunternehmen in seiner Steuererklärung selbst
gewählt. Dass das Ergebnis dieser Wahl seiner Besteuerung
zugrunde gelegt werden würde, war dem Kläger bewusst. Er
hat nicht vorgetragen und es ist auch nicht aus den Akten
ersichtlich, dass die von ihm getroffene Entscheidung zu einer
existenzvernichtenden Belastung geführt und deshalb ein
Wechsel der Gewinnermittlungsart hätte zugelassen werden
müssen.
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39
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b) Anders als das FG sieht der Senat auch
keine Ungleichbehandlung zwischen formell bestandskräftigen
und noch offenen Steuerbescheiden. Unabhängig vom Eintritt der
formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung kann das Recht zur
Wahl der Gewinnermittlungsart grundsätzlich nur einmal
ausgeübt werden.
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40
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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